獨立審計對審計證據(jù)總體要求的探討

摘要：充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)的總體要求，這為獨立審計提供獲取審計證據(jù)的原則和規(guī)范，為降低審計風(fēng)險提供標準。審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性是涉及綜合因素的系統(tǒng)，全面因素有助于形成有價值的審計證據(jù)，成為出具審計意見的有力佐證。
關(guān)鍵詞：審計證據(jù) 充分性 適當(dāng)性
審計證據(jù)是審計職員對被審計單位產(chǎn)生的信息經(jīng)過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據(jù)。在獨立審計中，審計證據(jù)是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心。對審計證據(jù)的總體要求是規(guī)范審計職員獲取審計證據(jù)的需要，提供審計職員收集和判定審計證據(jù)工作是否公道、有效的標準，為審計職員獲取審計證據(jù)，發(fā)表公道審計意見提供指導(dǎo)。
一、確立審計證據(jù)總體要求的意義
《注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)的定義是，“注冊會計師為了得出審計結(jié)論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息�！睆倪@一定義中可以看出，審計證據(jù)的終極目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務(wù)報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據(jù)，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內(nèi)部控制手冊等也是佐證審計意見的依據(jù)，本文將這兩類信息稱為審計信息。發(fā)表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計職員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，終極得到的是依據(jù)原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據(jù)是一種質(zhì)的奔騰，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統(tǒng)性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據(jù)是要進行綜合回納的。因此，存在一種同一的審計證據(jù)總體要求，有助于進步獨立審計工作的工作效率，為實現(xiàn)審計信息轉(zhuǎn)化為審計證據(jù)提供一致的標準。
隨著市場的不斷，規(guī)模不斷擴大，業(yè)務(wù)量急劇增加，大量工具的出現(xiàn)，獨立審計的結(jié)果——審計報告越來越受到需求者的關(guān)注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現(xiàn)，審計責(zé)任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計職員帶來了審計風(fēng)險。在此種情況下，審計證據(jù)的獲取就不得不充分考慮風(fēng)險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風(fēng)險評估程序，實施控制測試以及實質(zhì)性程序艘是為了避免風(fēng)險給審計工作帶來的損失，然而實際上風(fēng)險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風(fēng)險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據(jù)就應(yīng)當(dāng)符合特定的標準，這一標準就是對審計證據(jù)的總體要求。明確了審計證據(jù)的總體要求，就為審計職員在評估審計風(fēng)險，獲取審計證據(jù)提供了引導(dǎo)，為降低審計風(fēng)險提供了參照標準。
二、審計證據(jù)的總體要求
在明確了審計證據(jù)總體要求產(chǎn)生的必要意義后，本部分主要探討審計證據(jù)總體要求的含義及其作用。關(guān)于審計證據(jù)的總體要求，國內(nèi)外審計界、審計準則都提出了相應(yīng)的解釋，被廣泛接受的內(nèi)容是審計證據(jù)總體要求或稱為審計證據(jù)特征，包括審計證據(jù)的充分性和審計證據(jù)的適當(dāng)性。
（一）對于審計證據(jù)充分性的考慮
審計證據(jù)的充分性是描述審計證據(jù)的數(shù)目特征，是對審計證據(jù)數(shù)目的衡量，使審計證據(jù)在數(shù)目上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據(jù)數(shù)目的要求是獲取審計證據(jù)的首要條件，只有取得充分數(shù)目的審計數(shù)據(jù)，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當(dāng)然，審計證據(jù)的充分性決不是對審計證據(jù)無窮量的要求，還應(yīng)當(dāng)考慮以下因素的影響：
1.審計風(fēng)險。
審計風(fēng)險對審計證據(jù)充分性的影響表現(xiàn)在：審計風(fēng)險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據(jù)的數(shù)目可能越多。從一般意義上講，風(fēng)險與證據(jù)數(shù)目呈正相關(guān)關(guān)系，風(fēng)險大的審計項目其存在風(fēng)險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況的信息必然要增加審計證據(jù)的數(shù)目。另一方面，審計證據(jù)數(shù)目的增多有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位不易發(fā)現(xiàn)的舞弊行為，規(guī)避審計風(fēng)險。
2.審計項目。
審計證據(jù)的數(shù)目，還與審計項目的特征有關(guān)。通常，重要的審計項目要求的審計證據(jù)越多。例如：對建設(shè)項目的審計，其本身就是一個包含復(fù)雜數(shù)據(jù)信息的工程，而且建設(shè)項目在整個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展中具有重要地位，是占有企業(yè)大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當(dāng)數(shù)目的審計證據(jù)是不可缺少的環(huán)節(jié)。
3.本錢效益。
對審計證據(jù)充分性的要求并不意味著審計證據(jù)可以無窮制的多。在獲取審計證據(jù)的同時，審計職員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內(nèi)將長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據(jù)是不現(xiàn)實的，況且某些審計證據(jù)的取得并非是免費的，過多的審計證據(jù)會成為審計負擔(dān)。本錢效益因素的另一層含義是審計本錢的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數(shù)巨大的應(yīng)收賬款，盡管取得該審計證據(jù)存在一定難度，需要一定的本錢，但該項目的重要性決定了耗用本錢的必要性。
（二）對于審計證據(jù)適當(dāng)性的考慮
《注冊師審計準則》對審計證據(jù)的適當(dāng)性定義為，“是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括表露）的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性�！睂徲嬜C據(jù)對于質(zhì)量的考慮是從相關(guān)性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質(zhì)量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關(guān)性和可靠性是服務(wù)于會計目標決策有用性的，而審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據(jù)，“不相關(guān)”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據(jù)的“不相關(guān)”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計職員高度重視的。
1.審計證據(jù)的相關(guān)性。
審計證據(jù)的相關(guān)性是與審計目標密切聯(lián)系的，是指審計證據(jù)的獲取應(yīng)能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性的決定因素包括：內(nèi)部控制的存在性、內(nèi)部控制的有效性、內(nèi)部控制的遵守情況。對于實質(zhì)性測試獲取的審計證據(jù)，其相關(guān)性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權(quán)責(zé)關(guān)系，業(yè)務(wù)發(fā)生，完整性，計量，信息表露等�！吨袊�注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)相關(guān)性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)；只與特定認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替換與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)”。按照相關(guān)性的要求對審計信息加工形成有證實力的審計證據(jù)是對審計證據(jù)質(zhì)量要求的體現(xiàn)。
2.審計證據(jù)的可靠性。
可靠性是指審計證據(jù)的可信程度，即審計證據(jù)能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據(jù)質(zhì)量的另一個方面來考慮的。符合相關(guān)性的審計證據(jù)是對會計報表事項的認定，這種認定的條件是審計證據(jù)的真實可靠。假如獲取的審計證據(jù)不可靠，那么對于證據(jù)的認定就是無意義的�！吨袊�注冊會計師審計準則》對審計證據(jù)可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；內(nèi)部控制有效時內(nèi)部天生的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部天生的審計證據(jù)更可靠；直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。”
充分性和適當(dāng)性是對審計證據(jù)的總體要求。兩者在獲取審計證據(jù)的過程中同樣重要，缺一不可。數(shù)目不足的審計證據(jù)無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據(jù)；不滿足相關(guān)性和可靠性特征，即使審計證據(jù)數(shù)目再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)目與審計證據(jù)的質(zhì)量相互。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)目可能越少；假如審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷就需要大量的審計證據(jù)全面揭示被審計單位的情況。審計職員在獲取審計證據(jù)是不能一味的只關(guān)注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應(yīng)當(dāng)兼顧。
三、小結(jié)
審計證據(jù)總體要求的確立是規(guī)范審計職員在獲取審計證據(jù)是需要考慮的因素。而為出具公道的審計意見，實現(xiàn)審計目標提供佐證。審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求，分別從量和質(zhì)兩個方面提出了審計職員獲取審計證據(jù)所依照的標準。充分性對數(shù)目的考慮是對度的把握，獲取多少數(shù)目的審計證據(jù)不單單涉及影響數(shù)目的因素，還要求審計職員在審計工作中具有職業(yè)判定能力。職業(yè)判定既是審計經(jīng)驗的積累，又是審計技術(shù)的運用，一味夸大審計經(jīng)驗，突出主觀判定，無法公允公道保證審計證據(jù)的充分性，反而會加大審計風(fēng)險。適當(dāng)性體現(xiàn)在相關(guān)性和可靠性兩個方面。兩者的結(jié)合考慮構(gòu)成了審計證據(jù)的質(zhì)量特征。對審計證據(jù)的質(zhì)量要求進一步為出具審計意見形成有力地證實。與審計目標密切相關(guān)能如實反映客觀事實的審計證據(jù)正是審計職員用以衡量被審計單位經(jīng)營情況的有效信息，這樣的信息經(jīng)過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當(dāng)性的總體要求，并不是單一的原則規(guī)范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當(dāng)性項下都涉及自身特點的影響因素，由此形成的是一個對審計證據(jù)總體要求的體系。為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據(jù)是無法信服的，應(yīng)當(dāng)全面了解總體要求的內(nèi)容，整體評價審計證據(jù)。

1.劉明輝.獨立審計準則[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社.1997.10
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