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試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法的啟示
【摘要】 從20世紀(jì)70年代以來,由于各國(guó)公司造假及管理舞弊的盛行,使得傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性日益凸顯,以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家嘗試在具體項(xiàng)目的審計(jì)過程中突破傳統(tǒng)的審計(jì)模式,開發(fā)出一種以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心的新的審計(jì)模式,以此保證和提高審計(jì)質(zhì)量,這就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。此文試圖通過就審計(jì)模式的轉(zhuǎn)換,認(rèn)識(shí)和了解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的具體特點(diǎn),并思考在完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。從20世紀(jì)70年代以來,由于各國(guó)公司造假及管理舞弊的盛行,使得傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性日益凸顯,以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家嘗試在具體項(xiàng)目的審計(jì)過程中突破傳統(tǒng)的審計(jì)模式,開發(fā)出一種以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心的新的審計(jì)模式,以此保證和提高審計(jì)質(zhì)量,這就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。此文試圖通過就審計(jì)模式的轉(zhuǎn)換,認(rèn)識(shí)和了解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的具體特點(diǎn),并思考在完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。
一、審計(jì)模式的演進(jìn)及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的背景
審計(jì)作為一種技術(shù)手段,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的逐步加深,依次出現(xiàn)過三種審計(jì)模式,即賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(一)賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法,主要功能在于查錯(cuò)防弊,其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會(huì)計(jì)原始憑證入手,追查到記賬憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)文件的形成,驗(yàn)算其記賬金額、核對(duì)賬證、賬賬、賬表,如果它們之間能夠勾稽相符,就認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的情況是真實(shí)的。在這種審計(jì)模式下,審計(jì)人員往往只關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)的會(huì)計(jì)資料,審計(jì)的方法主要是詳查法,力圖通過大量的憑證審核及其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。由于舞弊行為的多樣化,使得審計(jì)工作如果僅僅著眼于會(huì)計(jì)過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”,在實(shí)踐中則難以保證有效地查錯(cuò)防弊。同時(shí)隨著生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大,融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展,賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯,至20世紀(jì)初,這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位,而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
。ǘ┲贫葘(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大,業(yè)主或企業(yè)管理層勢(shì)必改變“事必躬親”的管理方式,建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度,企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng),這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。因?yàn),如果防止和揭露差錯(cuò)舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運(yùn)用,那么這個(gè)系統(tǒng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)結(jié)果自然也應(yīng)當(dāng)是正確的。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)控制環(huán)節(jié)的審查上,目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處,找出問題發(fā)生的根源,然后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍;對(duì)內(nèi)部控制制度有效之處,則可縮小其檢查范圍或簡(jiǎn)化其審計(jì)程序。在這種審計(jì)模式下,是否檢查憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、檢查多少憑證與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都不再是毫無目的的大海撈針,而是建立在對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)這一模式由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析,還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的系統(tǒng)性錯(cuò)誤,從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱耍贫葘?dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)40年代起就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。
。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式產(chǎn)生的背景
制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在現(xiàn)代審計(jì)工作中的廣泛運(yùn)用中確實(shí)展現(xiàn)了其高效準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn),但也存在著重大的技術(shù)缺陷。因?yàn),制度?dǎo)向?qū)徲?jì)模式是建立在被審計(jì)單位管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的,即假設(shè)被審計(jì)單位管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都希望建立能防止和揭露差錯(cuò)和舞弊的內(nèi)部控制制度,這無異于將防止和揭露差錯(cuò)舞弊的主要責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)移給了被審計(jì)單位。這種把“查錯(cuò)防弊”的手段主要寄托在誠(chéng)信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”,可以說是制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最大弱點(diǎn),并且導(dǎo)致了嚴(yán)重的后果。
進(jìn)入20世紀(jì)后半期,由于企業(yè)管理舞弊的普遍出現(xiàn),使得制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷逐漸暴露出來。一方面,眾多的實(shí)際訴訟案件表明,內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性:即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度,也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效;內(nèi)部控制是針對(duì)過去的大量交易而設(shè)立的,它可能因環(huán)境改變而控制效果下降,無法自動(dòng)地針對(duì)未來作出防范;更重要的則是,內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè),特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為,他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面,被審計(jì)單位管理層的確存在著提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的驅(qū)動(dòng),隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,這種舞弊的驅(qū)動(dòng)更強(qiáng)。例如,公司集團(tuán)內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易,融資、投資方式和經(jīng)營(yíng)方式的創(chuàng)新,企業(yè)內(nèi)部激勵(lì)方式的創(chuàng)新等等,可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴(kuò)大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時(shí),他們會(huì)利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán),刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象,蒙蔽和利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師,使他們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見,成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計(jì)單位的高級(jí)管理人員串通舞弊,或最高管理層超越控制而蓄意造假,從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運(yùn)行,但實(shí)際上內(nèi)部控制所要求的相互制約不僅已經(jīng)不復(fù)存在,而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時(shí),檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。正是基于這種管理舞弊的盛行,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生,審計(jì)思維就是要跳出賬簿,跳出內(nèi)控,根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn),進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,這已是歷史潮流,不可抵擋。 。ㄋ模╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是:它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過程。因?yàn)樗塾谌娴目刂茰y(cè)試,而不是著眼于測(cè)試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測(cè)試)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”,把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對(duì)被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評(píng)價(jià),而實(shí)事求是地對(duì)公司管理層是否誠(chéng)信,是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng),始終保持一種合理的職業(yè)警覺,將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式實(shí)施的現(xiàn)狀
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種嶄新的審計(jì)模式,已經(jīng)在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家中得到充分的重視,并率先在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中得以實(shí)施。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年10月發(fā)布了第99號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”準(zhǔn)則(SAS NO.99),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域,如收入確認(rèn)、存貨數(shù)量、會(huì)計(jì)估計(jì)等實(shí)行“有錯(cuò)推定”假設(shè),也就是說,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的,則應(yīng)當(dāng)推定其存在問題,不能草率地認(rèn)可會(huì)計(jì)報(bào)表。該準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神,不能推測(cè)管理層是誠(chéng)實(shí)可信的,首先要考慮是否有舞弊的嫌疑(高偉、李曉慧,2004)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年12月還公布了與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的七個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿,這些準(zhǔn)則(包括修訂)將于2004年12月15日生效,但允許提前實(shí)行。這表明,通過上述的一系列富有成效的改進(jìn),致使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想全面貫穿于審計(jì)準(zhǔn)則之中,后安然審計(jì)時(shí)代已真正演變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。
除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式外,國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)也已開始將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向引入內(nèi)部審計(jì)理論及事務(wù)。按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的建議,2002年1月1日開始實(shí)施經(jīng)重新修訂的《內(nèi)部審計(jì)事務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》,將機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)工作導(dǎo)向了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的軌道。IIA2001年版比照1993年版《內(nèi)部審計(jì)事務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》,不論在體例列示方面還是內(nèi)容上,都有明顯的變化,自始至終貫穿著風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的主導(dǎo)思想。
在我國(guó),對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式尚處于初步了解和認(rèn)識(shí)的階段,相比而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為關(guān)注一些,有部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)大型企業(yè)或上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí),已經(jīng)嘗試著對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用。從整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來看,仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段,但可以肯定地說,在不遠(yuǎn)的將來用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已是必然。
那么我國(guó)國(guó)家審計(jì)采用的技術(shù)方法的現(xiàn)狀又是如何呢?就國(guó)家審計(jì)署出臺(tái)的現(xiàn)有相關(guān)規(guī)則制度來看,我國(guó)國(guó)家審計(jì)采用的審計(jì)技術(shù)方法仍然以傳統(tǒng)審計(jì)模式為主,即普遍運(yùn)用的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。作為國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu),肩負(fù)著代表人民的意志行使經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、對(duì)政府執(zhí)行公共權(quán)利的部門進(jìn)行監(jiān)督和檢查,對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益的全面監(jiān)督等使命,只有不斷保持自身審計(jì)技術(shù)方法的先進(jìn)性和科學(xué)性,才能履行好憲法和法律賦予的神圣職責(zé)。所以對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,國(guó)家審計(jì)也應(yīng)該給予特別的關(guān)注,并努力吸收其成熟且先進(jìn)的技術(shù)方法。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法的啟示風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)施過程,實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)控制過程,也是審計(jì)工作質(zhì)量的控制過程,如果能夠?qū)L(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平,也就意味著審計(jì)工作質(zhì)量得到了保證。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具體運(yùn)用過程中,具有很多與傳統(tǒng)審計(jì)模式不同的特性,這些特性必將對(duì)完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法起到積極的作用。
。ㄒ唬⿲徲(jì)理念的變革。審計(jì)重心前移,從以審計(jì)測(cè)試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。傳統(tǒng)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位,未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域,現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
。ǘ⿲徲(jì)測(cè)試程序個(gè)性化。審計(jì)測(cè)試程序個(gè)性化就是為了克服傳統(tǒng)審計(jì)測(cè)試的缺陷,針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的單位、不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域,不同的行業(yè),以及不同的審計(jì)目的,編制各自個(gè)性化的審計(jì)程序,以使得制定的審計(jì)程序更為貼切有效。
。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測(cè)試等多種審計(jì)取證手法,但核心是分析性復(fù)核的運(yùn)用。分析性復(fù)核主要適用在報(bào)表分析上,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析為中心,分析性復(fù)核成為最重要的程序,為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求,分析性復(fù)核開始走向多樣化,不再是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析,也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。
。ㄋ模⿺U(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。審計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試獲取的證據(jù),還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。
(五)審計(jì)師專業(yè)知識(shí)重心轉(zhuǎn)移,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)提出更高的要求,必須掌握一些常用分析工具,并接受行業(yè)的專業(yè)知識(shí)訓(xùn)練。
。┯芍饕蕾嚬芾韺雍拓(cái)務(wù)人員提供審計(jì)信息向員工及外部人員擴(kuò)散。審計(jì)人員將眼光轉(zhuǎn)向一般員工,發(fā)動(dòng)員工舉報(bào)管理層作假。此外,發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢(shì),積極向供應(yīng)商、銷售商詢問。審計(jì)人員將更多依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康目捶ǎa(bǔ)充自己的審計(jì)專業(yè)判斷。
。ㄆ撸⿲徲(jì)范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界,F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍大大擴(kuò)展,審計(jì)人員關(guān)注的是整個(gè)內(nèi)部控制。審計(jì)范圍沒有邊界導(dǎo)致對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力要求也沒有邊界,這就要求審計(jì)師充分提高自己的專業(yè)能力。
【試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)完善我國(guó)國(guó)家審計(jì)技術(shù)方法的啟示】相關(guān)文章:
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