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試論審計風(fēng)險模型的改良
［提要］本文主要審計風(fēng)險模型的改良，旨在建立新的審計風(fēng)險模型并能夠?qū)徲嫿K極風(fēng)險進行計量。扼要了美國注冊師協(xié)會1983年提出的模型，指出該風(fēng)險模型存在的缺陷，并提出了新的審計風(fēng)險計量模型思路。運用學(xué)的來分析產(chǎn)生審計終極風(fēng)險的因素和條件，并用流程圖描述了由審計過程中產(chǎn)生的審計風(fēng)險逐漸轉(zhuǎn)化為審計終極法律風(fēng)險的運動過程，并推導(dǎo)出了終極審計風(fēng)險的計量模型。
傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的缺陷
審計職業(yè)界普遍使用的審計風(fēng)險模型是由美國注冊會計師協(xié)會1983年提出的。該模型以為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，對審計風(fēng)險的計量為：
審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
根據(jù)上式，在既定的審計風(fēng)險下，檢查風(fēng)險可如下：
檢查風(fēng)險＝審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）
根據(jù)上述模型，審計主體在確定可接受的審計風(fēng)險時，首先要評估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上推算可接受的檢查風(fēng)險。該審計風(fēng)險模型存在如下缺陷：
1.只定性分析審計風(fēng)險
該審計風(fēng)險模型只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險。該模型考慮的風(fēng)險只考慮了有關(guān)審計風(fēng)險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計風(fēng)險的概率，無法直觀地進行定量分析，即計量審計風(fēng)險給審計主體帶來的損失金額的可能性。
2.審計風(fēng)險因素不全面
該模型考慮的風(fēng)險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他主要原因，如報表使用者的訴訟請求因素、宏觀法律環(huán)境因素等。
3.無法描述道德風(fēng)險
審計案件中存在的一些并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為題目的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計技術(shù)和程序的外，亦開始關(guān)注審計主體的自身行為，由此產(chǎn)生了審計主體的道德題目。但是，傳統(tǒng)的審計模型無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括：與審計主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妫粚徲嬛黧w接接受別人的賄賂賂；審計主體為了經(jīng)濟利益壓低價格有損同業(yè)等。
4.對審計風(fēng)險的表述不完整
隨著審計風(fēng)險含義的擴大，審計風(fēng)險控制就不能只局限于審計過程和所審計的對象，必須把審計風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計環(huán)境、職員因素及后果等。審計風(fēng)險范圍也應(yīng)擴大為審計主體風(fēng)險、會計師事務(wù)所風(fēng)險和會計行業(yè)風(fēng)險，還包括審計結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險。
審計風(fēng)險模型的改良
1.改良審計風(fēng)險模型的一般思路
建立審計風(fēng)險模型的根本目的在于，能直觀反映審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因及可能產(chǎn)生的后果。審計風(fēng)險可以通過概率模型和金額模型來描述。前者用來反映風(fēng)險發(fā)生的可能性，后者用來計量審計主體遭受的損失。隨著審計風(fēng)險影響范圍的擴大，審計風(fēng)險也有狹義和廣義之分。狹義的審計風(fēng)險一般是指會計師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任以及遭受損失的可能性，包括誤受風(fēng)險形成的終極審計風(fēng)險和誤拒風(fēng)險形成的審計本錢的增加。廣義的審計風(fēng)險是指審計行業(yè)因?qū)徲嬶L(fēng)險而可能遭受的損失，一般表現(xiàn)為因?qū)徲嬍《鸬闹薪槭袌龇蓊~的減少或業(yè)務(wù)范圍的受限。由此，審計風(fēng)險可用如下模型描述：
審計風(fēng)險＝審計主體可能遭受的損失
審計風(fēng)險概率＝審計主體遭受損失的可能性
審計風(fēng)險值＝審計主體可能遭受的損失值
終極審計風(fēng)險＝會計師事務(wù)所可能遭受的法律賠償損失
誤拒風(fēng)險＝會計師事務(wù)所可能增加的審計本錢
審計行業(yè)的審計風(fēng)險＝審計行業(yè)可能遭受的損失
2.審計風(fēng)險模型的計量因素
要計量審計風(fēng)險，必須首先分析其影響因素。審計風(fēng)險在審計實施、審計結(jié)論的利用以及法律訴訟賠償過程中有多種表現(xiàn)形式，而由潛伏的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為顯性的法律賠償風(fēng)險并終極轉(zhuǎn)化為審計行業(yè)風(fēng)險，也是一個很復(fù)雜的運動過程，是若干因素共同作用的結(jié)果。
�。�1）要有審計利益關(guān)系人受到損失的事實存在（C）
審計利益關(guān)系人受到的客觀損失，是指審計利益關(guān)系人利用不當(dāng)審計意見進行決策所造成的經(jīng)濟損失，可用字母C表示。這是法院受理訴訟賠償?shù)南葲Q條件，同時也是審計主體承擔(dān)審計風(fēng)險責(zé)任的首要條件。C值的大小取決于被審計客戶未來經(jīng)營是否失敗和審計事項對審計利益關(guān)系人的重要性。然而，審計主體在實施審計程序時必須事先估計審計可能給有關(guān)利益關(guān)系人造成的損失，其主觀估計值可能大于、即是或小于客觀值。公道估計損失所產(chǎn)生的誤受風(fēng)險，是產(chǎn)生終極賠償風(fēng)險的條件。高估損失會產(chǎn)生誤拒風(fēng)險，影響審計效率，增加審計本錢。但低估審計損失（如估計客戶不會經(jīng)營失�。﹦t會產(chǎn)生道德風(fēng)險。
�。�2）審計給審計利益關(guān)系人造成損失的可能性（P1）
由于審計過程中的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的存在，未能揭示會計報表存在重大錯報、漏報給審計關(guān)系人造成客觀損失，其可能性用P1表示。P1在數(shù)值上應(yīng)即是固有風(fēng)險概率、控制風(fēng)險概率和檢查風(fēng)險概率的乘積，即P1＝P（固有）×P（控制）×P（檢查）。P1的值域范圍為（0，1），審計主體總是希看將P1控制在可接受的水平并以此估計檢查風(fēng)險。假如審計主體高估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，而主觀上將檢查風(fēng)險控制在一個較低水平，會產(chǎn)生誤拒風(fēng)險，增加審計程序，加大審計本錢，影響審計效率；反之，低估固有風(fēng)險、控制風(fēng)險，而主觀上將檢查風(fēng)險控制在一個較高水平，以保持較低的可接受審計風(fēng)險水平，將產(chǎn)生誤受風(fēng)險和道德風(fēng)險，可能發(fā)生在審計過程中因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎而未查出重大錯報和漏報，或有意減少審計程序和審計本錢。
（3）審計利益關(guān)系人提起訴訟的可能性（P2）
風(fēng)險具有潛伏性特征，一旦受害者提起訴訟賠償，就表現(xiàn)為審計的法律訴訟風(fēng)險。用P2表示審計利益關(guān)系人提起訴訟的可能性，P2的大小取決于受害者的經(jīng)濟決策。當(dāng)受害者不具有法律訴訟資格時，一般會主動放棄訴訟，P2的值為0，此時審計風(fēng)險仍表現(xiàn)為潛伏風(fēng)險；當(dāng)受害者具有法律訴訟資格時，一般不會主動放棄訴訟，訴訟者要綜合權(quán)衡訴訟收進與訴訟本錢，其決策公式如下：
訴訟收益＝訴訟收進-訴訟本錢
一般說來，訴訟本錢與訴訟的可能性成反向變化關(guān)系。當(dāng)訴訟本錢為0時，訴訟的可能性幾乎為100%，隨著訴訟本錢的增加，訴訟可能性呈下降趨勢。而訴訟收進與訴訟的可能性成正向變化關(guān)系。當(dāng)訴訟收進大于訴訟本錢，即訴訟收益大于0時，才會提起訴訟，由于可以使受害者利益增加；當(dāng)訴訟收進小于訴訟本錢，訴訟收益小于0時，即使可能有訴訟收進，也不會提起訴訟，由于此時受害者要付出高昂的訴訟本錢，得不償失。由此可見，P2的值域范圍為（0，1）。審計主體在實施審計程序時也要對未來的法律訴訟風(fēng)險進行估計。在法律完善、懲罰嚴厲、公眾主張自我權(quán)利的風(fēng)氣日盛的環(huán)境下，P2的值較大，最大值為1，即提起訴訟的可能性為100%；反之，當(dāng)法律不健全、缺乏懲罰機制、公眾訴訟本錢過高的情況下，P2的值較小，最小值為0，即提起訴訟的可能性為0.當(dāng)估計P2的值足夠大時，審計主體會在審計實施過程中采用應(yīng)有的措施和程序來保證審計質(zhì)量，以減少訴訟的可能性；當(dāng)估計受害者不具備訴訟資格或可能會因訴訟本錢等原因不訴訟時，即估計P2的值為0時，審計主體的道德風(fēng)險將發(fā)揮到極至。審計主體可以隨意減少審計程序，降低審計質(zhì)量，甚至為了招攬生意降低收費等。
（4）審計主體法律賠償?shù)母怕剩≒3）
終極審計風(fēng)險的產(chǎn)生，還取決于受理訴訟案件的法官的判決結(jié)果或處理結(jié)果。用P3表示審計主體承擔(dān)法律賠償?shù)母怕�。最樂觀的結(jié)果是不予賠償，最悲觀的結(jié)果是賠償，因此P3的值域范圍為（0，1）。P3的值取決于獨立的、具有權(quán)威性的法官的判定結(jié)果。美國聯(lián)邦最高法院法官漢德在對過失責(zé)任進行判定時，提出過一個著名的公式：B＜PL.B代表被告致害事故的代價（即預(yù)防本錢），P是預(yù)期事故發(fā)生的可能性，L即預(yù)期事故的損失。B＜PL的含義是：在解決過失責(zé)任的回屬題目時，要考慮和權(quán)衡預(yù)防事故發(fā)生的本錢和防止的預(yù)期損失。假如侵權(quán)事件引起的事故發(fā)生的可能性增大的損失大于被告可能采取而又沒有采取的預(yù)防措施的負擔(dān)，那么該被告應(yīng)承擔(dān)過失責(zé)任。
借用其思路，我們來一下審計主體的審計潛伏風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計終極賠償風(fēng)險的過程。法官以為，審計主體應(yīng)能公道估計給審計利益關(guān)系人帶來的損失及可能性，應(yīng)在審計過程中保持公道的職業(yè)謹慎，并且要付出一定的代價來有效預(yù)防損害事實的發(fā)生。假如審計主體所采取的措施小于可能發(fā)生的給審計利益關(guān)系人造成的損害，審計主體應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。如前所述，P1表示損害事實發(fā)生的可能性，C表示客觀損失，因此P1×C代表預(yù)期的損失值（即漢德公式中的PL值），P1×C值與審計主體的職業(yè)謹慎度大小成反方向變化；用C3表示審計主體的預(yù)防本錢，C3值與審計主體的職業(yè)謹慎度大小成正方向變化。當(dāng)P1×C＞C3，即預(yù)期責(zé)任損失大于預(yù)防本錢，說明審計主體未保持應(yīng)有的謹慎度導(dǎo)致了超過預(yù)防本錢的損失，因此，審計主體應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，從而形成審計終極賠償風(fēng)險（誤受風(fēng)險）。反之，P1×C＜C3，即預(yù)期損失小于預(yù)防本錢，說明審計主體過度謹慎導(dǎo)致預(yù)防本錢超過預(yù)期的損失，固然審計主體可能不承擔(dān)責(zé)任，但仍然會形成審計風(fēng)險，如誤拒風(fēng)險，會額外增加審計本錢，審計效率。
（5）審計主體法律賠償系數(shù)（K）
審計主體在遭受訴訟后，會采取兩種方式來應(yīng)對，即和解方式或法院判決，這兩種解決的方式都是以審計主體做出賠償作為代價。若采用和解方式來解決訴訟題目，審計主體提出的賠償金額要以受害者的客觀損失為依據(jù)，并且受害者能夠接受和解方案。至于法院判決方式，由于連帶賠償責(zé)任的法律制度使得審計主體被要求百分之百的賠償，甚至于他們僅犯有百分之一的錯誤也要承擔(dān)責(zé)任。除此之外，在某些國家，對審計主體課以實際損失的5-10倍的罰款，作為懲罰性的賠償。
可見，審計主體的法律賠償值并不即是受害者的實際損失值，這個值應(yīng)當(dāng)是以受害者的客觀損失為依據(jù)，是對C值的修正，此修正系數(shù)可用K來表示。K值表示審計主體賠償值是受害者客觀損失的倍數(shù)。KC有最大值，以事務(wù)所破產(chǎn)為限。
�。�6）審計行業(yè)遭受損失的概率（P4）
注冊師行業(yè)是由會員組成的命運共同體。極個別的審計失敗事件會殃及整個行業(yè)，給注冊會計師行業(yè)帶來不可估量的損失，因此審計行業(yè)風(fēng)險終極體現(xiàn)為行業(yè)形象上的受損、業(yè)務(wù)范圍的萎縮和審計地位的動搖等�？捎肞4表示因?qū)徲嬍〗o審計行業(yè)帶來損失的可能性。
綜上所述，審計風(fēng)險并非一開始就表現(xiàn)為審計主體的終極賠償損失，它處于不斷的運動和變化中。審計風(fēng)險逐漸由潛伏風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的終極風(fēng)險和行業(yè)風(fēng)險的運動過程，如圖1所示。
3.審計風(fēng)險的計量模型
由此可見，審計風(fēng)險是客觀存在的，其值可用以下模型描述：
終極審計風(fēng)險概率＝P1×P2×P3
終極審計風(fēng)險值＝KC×P1×P2×P3
審計行業(yè)風(fēng)險概率＝P1×P2×P
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