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淺談合并會計(jì)報(bào)表的審計(jì)
合并報(bào)表審計(jì)是指注冊會計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對被審計(jì)單位的合并會計(jì)報(bào)表實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對合并會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)合并會計(jì)報(bào)表旨在確定合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍是否正確、完整；合并會計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整；合并會計(jì)報(bào)表的合并結(jié)果是否正確；合并會計(jì)報(bào)表及附注各項(xiàng)目的表露是否恰當(dāng)。下面我想結(jié)合上述四個方面談?wù)勅绾芜M(jìn)行合并會計(jì)報(bào)表的審計(jì)。一、檢查合并范圍是否正確、完整
根據(jù)財(cái)會字（1995）11號《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)（合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定）的通知》（以下簡稱“暫行規(guī)定”）的規(guī)定：凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表，母公司在編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納進(jìn)合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。根據(jù)《會計(jì)制度》第一百五十八條：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額50％以上（不含50％），或固然占該單位注冊資本總額不足50％但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報(bào)表。合并會計(jì)報(bào)表的編制原則和按照國家同一的會計(jì)制度中有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收進(jìn)、用度、利潤等予以合并。
根據(jù)上述規(guī)定，審計(jì)職員應(yīng)檢查符合下列條件的被投資單位是否已納進(jìn)合并范圍：
1、母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本；（3）母公司直接和間接方式合計(jì)持有、控制被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)資本。
2、被母公司控制的其他被投資單位，具體有下列幾種情況：（1）通過與該被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策；（3）有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在公司董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。同時，還應(yīng)留意是否將下列不應(yīng)納進(jìn)合并范圍的子公司納進(jìn)了合并范圍：已預(yù)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；預(yù)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司（應(yīng)留意有的企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不納進(jìn)合并范圍）；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
二、檢查合并會計(jì)報(bào)表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整
1、檢查合并會計(jì)報(bào)表工作底稿所列個別會計(jì)報(bào)表是否經(jīng)審計(jì)。如經(jīng)審計(jì)，則與審定后的個別會計(jì)報(bào)表核對一致，并考慮個別會計(jì)報(bào)表審計(jì)意見對合并會計(jì)報(bào)表的程度；如由其他注冊會計(jì)師審計(jì)，則應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告，提供的資料進(jìn)行復(fù)審、和判定，必要時，可以以審計(jì)問卷的方式商請答復(fù)。如規(guī)模較小，其資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收進(jìn)、凈利潤等在企業(yè)團(tuán)體中所占比例不大，則可要求該子公司提供與合并報(bào)表及其附注有關(guān)的明細(xì)資料。
2、檢查母公司和子公司會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間是否一致�！皶盒幸�(guī)定”要求：母公司為了編制合并會計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)同一母公司與子公司的會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間，使子公司會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間與母公司會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間保持一致，不一致時，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會計(jì)報(bào)表決算日和會計(jì)期間，對于公司會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會計(jì)報(bào)表編制合并會計(jì)報(bào)表；或者要求子公司按照母公司的要求重新編制會計(jì)報(bào)表，然后將經(jīng)調(diào)整一致的個別會計(jì)報(bào)表編制合并會計(jì)報(bào)表。
3、檢查母、子公司采用的會計(jì)政策是否一致。2001年1月9日財(cái)會（2001）11號《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)會計(jì)制度＞實(shí)施范圍有關(guān)規(guī)定的通知》第三條：為了便于編制合并會計(jì)報(bào)表，納進(jìn)合并會計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的***公司，應(yīng)當(dāng)盡量采用相同的會計(jì)政策。假如企業(yè)團(tuán)體母公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)制度》，母公司應(yīng)當(dāng)要求其子公司也實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》，在編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定對子公司的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計(jì)報(bào)表。假如企業(yè)中的母公司尚未實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》，而其部分子公司已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會計(jì)制度》的，企業(yè)團(tuán)體中的母公司和其他未實(shí)施《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè)是否執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，由母公司確定（如需經(jīng)同級財(cái)政部分批準(zhǔn)的，應(yīng)經(jīng)批準(zhǔn)），但對外提供的合并會計(jì)報(bào)表，***公司所采納的會計(jì)政策應(yīng)當(dāng)同一。
財(cái)會?2003?10號《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計(jì)制度＞和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)題目解答（二）》第五條規(guī)定：在編制合并會計(jì)報(bào)表時，只要團(tuán)體企業(yè)中有一個公司執(zhí)行了《企業(yè)會計(jì)制度》，在編制合并會計(jì)報(bào)表時，應(yīng)當(dāng)按照已執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的公司的會計(jì)政策調(diào)整其他未執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的公司的個別會計(jì)報(bào)表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計(jì)報(bào)表。
根據(jù)上述規(guī)定若***公司采用的會計(jì)政策存在重大不一致，且對合并的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位在編制合并會計(jì)報(bào)表時對子公司的會計(jì)報(bào)表作必要的調(diào)整；當(dāng)然，若相差不大且影響也不大，根據(jù)重要性原則可不作調(diào)整，但注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位在合并會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行必要的說明，以免會計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。
4、檢查母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算方法是否符合有關(guān)規(guī)定。
“暫行規(guī)定”中規(guī)定：母公司為編制合并會計(jì)報(bào)表，對子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個別會計(jì)報(bào)表，為編制合并會計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。據(jù)此審計(jì)職員應(yīng)檢查對納進(jìn)合并范圍的所有子公司是否均已采用權(quán)益法核算，尤其應(yīng)留意的是納進(jìn)合并范圍的***公司共同投資的子公司，應(yīng)按權(quán)益法補(bǔ)做另一方未按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益。
三、合并會計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)特別留意的幾個報(bào)表項(xiàng)目
1、外幣報(bào)表折算差額�！皶盒幸�(guī)定”中規(guī)定，對于境外子公司以外幣表示的會計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將境外子公司會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會計(jì)報(bào)表編制合并會計(jì)報(bào)表。對于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編報(bào)的會計(jì)報(bào)表，也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定將其會計(jì)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣表示的會計(jì)報(bào)表。
因此，假如合并報(bào)表中存在外幣折算題目，母公司必須采用現(xiàn)行匯率法將子公司的外幣會計(jì)報(bào)表折合人民幣：資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按合并會計(jì)報(bào)表決算日的匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤”項(xiàng)目外，均按會計(jì)事項(xiàng)發(fā)生日的匯率折算，未分配利潤項(xiàng)目以折算后的利潤分配表中該項(xiàng)目的金額列示；利潤表項(xiàng)目按合并會計(jì)報(bào)表期間的均勻匯率折算，因此形成的差額作為“外幣報(bào)表折算差額”列示于所有者權(quán)益中的利潤分配項(xiàng)目之后。若被審計(jì)單位合并報(bào)表中存在外幣折算題目時，審計(jì)職員應(yīng)留意其處理是否符合上述要求。
2、合并長期股權(quán)投資。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證：
合并長期股權(quán)投資＝母公司和子公司長期股權(quán)投資一對納進(jìn)合并范圍子公司的長期股權(quán)投資
3、合并價差。合并價差是由于母公司投出資產(chǎn)賬面價值與所持子公司股權(quán)比例對應(yīng)的凈資產(chǎn)之間的差額的攤余價值，因此可以根據(jù)下列公式驗(yàn)證該項(xiàng)目余額是否正確。
合并價差＝母公司和子公司攤余的股權(quán)投資差額一母公司和子公司未納進(jìn)合并范圍的股權(quán)投資差額
4、少數(shù)股東權(quán)益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證：
少數(shù)股東權(quán)益＝∑?（納進(jìn)合并范圍的子公司凈資產(chǎn)±因***公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不一致經(jīng)調(diào)整一致而調(diào)增調(diào)減的利潤總額）×子公司（不含合營企業(yè)）中少數(shù)股東持股比例?
5、合并實(shí)收資本（股本）。盡大多數(shù)情況下該項(xiàng)目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致，只有在納進(jìn)合并范圍的***公司間的投資關(guān)系尚未明確時才會出現(xiàn)不一致，此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國有團(tuán)體公司的合并會計(jì)報(bào)表中，審計(jì)若發(fā)現(xiàn)此類差異應(yīng)提請公司在會計(jì)報(bào)表附注中具體表露。
6、合并資本公積。盡大多數(shù)情況下該項(xiàng)目的數(shù)額與母公司的數(shù)額一致，只有在納進(jìn)合并范圍的***公司間的投資關(guān)系尚未明確時才會出現(xiàn)不一致，此現(xiàn)象主要出現(xiàn)在國有團(tuán)體公司的合并會計(jì)報(bào)表中，審計(jì)若發(fā)現(xiàn)此類差異應(yīng)提請公司在會計(jì)報(bào)表附注中具體表露。
7、合并盈余公積項(xiàng)目：該項(xiàng)目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在兩種情況，即相等、大于。（1）數(shù)額相等存在下列情形。①所有納進(jìn)合并范圍的子公司?含按比例合并的合營）一直未實(shí)現(xiàn)盈利；②所有納進(jìn)合并范圍的子公司?含按比例合并的合營企業(yè)?固然實(shí)現(xiàn)盈利，但一直未按《公司法》的規(guī)定計(jì)提法定盈余公積金和法定公益金。（2）大于母公司該項(xiàng)目的數(shù)額的情形。納進(jìn)合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實(shí)現(xiàn)了凈利潤并按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金，此時可以按下列公式驗(yàn)證此情形下該項(xiàng)目數(shù)額的正確性：
合并盈余公積＝母公司盈余公積＋納進(jìn)合并范圍子公司期末盈余公積×母公司持有股權(quán)比例（當(dāng)***公司均持股時為折算后母公司實(shí)際持有股權(quán)比例）
8、合并未確認(rèn)投資損失。該項(xiàng)目數(shù)額之所以出現(xiàn)是由于母公司根據(jù)《企業(yè)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，當(dāng)納進(jìn)合并范圍的子公司發(fā)生虧損時，母公司確認(rèn)被投資子公司發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。因此當(dāng)納進(jìn)合并范圍的子公司凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時合并報(bào)表中就出現(xiàn)了“未確認(rèn)的投資損失”這一項(xiàng)目，該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證：
合并未確認(rèn)投資損失＝∑?母公司持有股權(quán)比例（當(dāng)***公司均持股時為折算后母公司實(shí)際持有股權(quán)比例）×納進(jìn)合并范圍的凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司凈資產(chǎn)?
9、合并未分配利潤項(xiàng)目：該項(xiàng)目數(shù)額與母公司的數(shù)額可能存在三種情形：即小于、即是、大于。
（1）出現(xiàn)小于的情形。
�、偌{進(jìn)合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實(shí)現(xiàn)了凈利潤且***公司之間的關(guān)聯(lián)交易不存在未實(shí)現(xiàn)利潤，并按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金，當(dāng)出現(xiàn)該情況時可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤一合并未分配利潤。
�、诋�(dāng)***公司執(zhí)行的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不一致，根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進(jìn)行調(diào)整一致，并因此項(xiàng)調(diào)整而調(diào)減凈利潤時，可用下列公式予以驗(yàn)證：
合并未分配利潤＝母公司未分配利潤＋母公司盈余公積—因***公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不一致調(diào)整一致時而調(diào)減的凈利潤－合并盈余公積
③當(dāng)納于合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）實(shí)現(xiàn)了凈利潤且***公司之間的關(guān)聯(lián)交易存在未實(shí)現(xiàn)利潤、***公司均按《公司法》的規(guī)定計(jì)提了法定盈余公積金和法定公益金時，可用下列公式進(jìn)行驗(yàn)證：合并盈余公積＝母公司盈余公積＋母公司未分配利潤—合并抵銷內(nèi)部銷售尚未實(shí)現(xiàn)的利潤＋內(nèi)部往來當(dāng)期計(jì)提的壞帳預(yù)備－合并盈余公積。
�。�2）相等的情形。只有當(dāng)所有納進(jìn)合并范圍的子公司（含按比例合并的合營企業(yè)）一直未實(shí)現(xiàn)盈利，或固然實(shí)現(xiàn)盈利但一直未按《公司法》的規(guī)定計(jì)提法定盈余公積金和法定公益金時出現(xiàn)。
�。�3）大于的情形，只有當(dāng)***公司執(zhí)行的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不一致，根據(jù)“暫行規(guī)定”等規(guī)定進(jìn)行調(diào)整一致、并因此項(xiàng)調(diào)整而調(diào)增凈利潤時出現(xiàn)，此情形下可用下列公式予以驗(yàn)證：
合并未分配利潤＝母公司未公配利潤＋母公司盈余公積＋因***公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不同調(diào)整一致時調(diào)增的凈利潤—合并盈余公積
10、合并投資收益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證
合并投資收益＝母公司和子公司投資收益－納進(jìn)合并范圍按權(quán)益法確認(rèn)的對子公司的投資收益
11、少數(shù)股東本期損益。該項(xiàng)目數(shù)額可用下列公式予以驗(yàn)證：
少數(shù)股東本期損益＝∑?（納進(jìn)合并范圍的子公司凈利潤±因***公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)不一致經(jīng)調(diào)整而調(diào)增調(diào)減的凈利潤）×子公司（不含合營企業(yè)）中少數(shù)股東持股比例?
四、檢查合并會計(jì)報(bào)表及附注各項(xiàng)目的表露是否充分、恰當(dāng)
注冊會計(jì)師主要檢查以下會計(jì)報(bào)表附注項(xiàng)目的表露：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)合并范圍的確定原則，合并所采用的會計(jì)；母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司及合營企業(yè)的全稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊資本、經(jīng)營范圍以及公司對實(shí)在際投資額和所占權(quán)益比例等；納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的原因及對公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的；納進(jìn)合并范圍但母公司持股比例未達(dá)到50％以上的子公司，納進(jìn)合并范圍的原因說明；公司報(bào)告期內(nèi)合并報(bào)表范圍如發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)表露變更、原因。若發(fā)生購買、轉(zhuǎn)讓股權(quán)而增加或減少控股子公司、合營企業(yè)的情況，應(yīng)說明每個新增或轉(zhuǎn)讓股權(quán)的購買日及其確定方法；對按照比例合并方法進(jìn)行合并的合營公司的特別說明；母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目的注解。
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