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關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制若干題目的探討
摘要：建立、健全內(nèi)部控制制度已成為法定要求，得到各界特別是的高度重視和廣泛參與。只有建立和完善內(nèi)部控制制度，才能確保國有資本的保值增值，進(jìn)步國有企業(yè)的效益，實(shí)現(xiàn)國有企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。筆者以為，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，必須對一些進(jìn)行深進(jìn)探討。
一、關(guān)于企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系
按照委托代理，企業(yè)可以看做是一系列委托——代理契約的結(jié)合。在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者與內(nèi)部人之間固然具有委托代理關(guān)系，但是由于存在著目標(biāo)不對稱與信息不對稱，所以在實(shí)際工作中就會出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”。正是“內(nèi)部人控制”的存在，因而產(chǎn)生了公司治理結(jié)構(gòu)。
一個規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)由股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層組成。建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是在股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間公道配置權(quán)力，明確各方責(zé)任，建立有效的激勵、監(jiān)視和制衡機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)。而內(nèi)部控制就是企業(yè)董事會及經(jīng)理階層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、進(jìn)步信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營治理目標(biāo)、完成受托責(zé)任而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。因此公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系是密不可分的，公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的條件和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境，而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部治理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營治理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段。
在我國國有企業(yè)中，“內(nèi)部人控制”題目業(yè)已成為一種比較普遍的現(xiàn)象。造成這種現(xiàn)象的原因有很多，其中重要的一條就是我國數(shù)十年“放權(quán)讓利”改革的。人們普遍以為改革的最高原則就是給“企業(yè)”（實(shí)際上是經(jīng)營者）以不受所有者約束的經(jīng)營自主權(quán)。于是，出現(xiàn)了“國有資本授權(quán)企業(yè)經(jīng)營”的作法，出現(xiàn)了股東會和董事會形同虛設(shè)、董事長和總經(jīng)理合二為一等違反公司基本原則的做法，實(shí)際上把所有者排除在企業(yè)之外。企業(yè)經(jīng)營者以“法人代表”的身份把握著企業(yè)的終極控制權(quán)。企業(yè)經(jīng)營者實(shí)際上是在沒有內(nèi)外監(jiān)視的情況下全權(quán)經(jīng)營這部分國有資產(chǎn)，于是便相當(dāng)廣泛地發(fā)生了“內(nèi)部人控制”的題目。從公司治理結(jié)構(gòu)中控制權(quán)配置的原則與目前國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在的主要題目來看，授權(quán)經(jīng)營扭曲了公司治理結(jié)構(gòu)中股東大會與董事會之間的信任委托關(guān)系。這無疑會使所有者的監(jiān)視顯得蒼白無力，同時又強(qiáng)化了“內(nèi)部人控制”。
要解決“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，根本的一條就是健全和完善內(nèi)部控制。而內(nèi)部控制作為由董事會和經(jīng)理階層為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營治理目標(biāo)而建立和實(shí)施的一系列措施和程序，要有效運(yùn)行和發(fā)揮作用，就需要營造一個良好的控制環(huán)境，這就是完善公司治理結(jié)構(gòu)、強(qiáng)化公司治理機(jī)制。針對我國國有企業(yè)中存在的所有者監(jiān)視弱化，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出這種狀況，只有強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)建設(shè)，才能使得內(nèi)部控制的目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。
二、關(guān)于董事會在內(nèi)部控制體系中的地位
董事會是代表全體股東行使所有者職能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在企業(yè)中是作為所有者的代表。所有者對企業(yè)擁有終極控制權(quán)，而董事會要維護(hù)出資人權(quán)益，對股東會負(fù)責(zé)。董事會對公司的戰(zhàn)略目標(biāo)和重大經(jīng)營活動作出決策，聘任經(jīng)營者，并對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行考核和評價(jià)。而內(nèi)部控制是董事會為確保會計(jì)信息真實(shí)，監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營者行為而實(shí)施的一種重要手段，因此可以看出，董事會不但在公司治理中處于重要地位，而且在企業(yè)內(nèi)部控制體系中居于核心地位。
但是在我國現(xiàn)階段，不用說未上市的企業(yè)，就是大多數(shù)上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)“形備而實(shí)不至”，尤其體現(xiàn)在董事會這一重要結(jié)構(gòu)沒有發(fā)揮應(yīng)有的職能上。目前大多數(shù)的上市公司定位不明，既不能真正充當(dāng)所有者的“守護(hù)者”，也不能完全履行代表所有者對經(jīng)營者的監(jiān)視職能。更為嚴(yán)重的是，所有者的代表和經(jīng)營者的角色交叉，董事會和經(jīng)理班子機(jī)構(gòu)重疊。這種現(xiàn)象產(chǎn)生的后果是董事會和經(jīng)理班子之間權(quán)力、責(zé)任難以分清，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)制衡力度降低，從而不利于內(nèi)部控制體系的建立、完善和有效運(yùn)行。
要改變這種現(xiàn)象，首先要強(qiáng)化董事會在公司治理結(jié)構(gòu)中的主導(dǎo)地位，突出董事會在建立和完善內(nèi)部控制體系過程中的核心作用；其次是實(shí)行獨(dú)立董事制度，通過對董事會這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)的適當(dāng)外部化，引進(jìn)外部的獨(dú)立董事，以期對內(nèi)部人形成一定的監(jiān)視制約氣力，最大限度地維護(hù)所有股東的權(quán)益；再者是明確董事會內(nèi)部分工，設(shè)立專門委員會，從而加強(qiáng)內(nèi)部治理控制。這些專門委員會包括如審計(jì)委員會、預(yù)算治理委員會、價(jià)格委員會、薪酬委員會和投資委員會等，應(yīng)該由專門董事充當(dāng)這些委員會的委員，使其在內(nèi)部審計(jì)、預(yù)算編制和控制、對外采購、薪酬激勵機(jī)制建立、投資融資決策等一系列對內(nèi)部控制至關(guān)重要的活動發(fā)揮監(jiān)控作用，從而有利于企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)步，有利于企業(yè)經(jīng)營治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有利于保護(hù)所有者資產(chǎn)的安全和完整。
三、關(guān)于預(yù)算治理在內(nèi)部控制體系的功能
從內(nèi)部控制體系的趨勢來看，內(nèi)部控制的目標(biāo)盡管越來越呈現(xiàn)多元化，但是概括起來，可以分為兩個層次，其一是可靠性，就是保證信息真實(shí)，確保財(cái)產(chǎn)安全完整；其二是效益性，就是致力于追求企業(yè)效益，進(jìn)步企業(yè)治理水平。前一個層次是基礎(chǔ)和條件，后一個層次是進(jìn)步和進(jìn)步。這樣，預(yù)算治理就應(yīng)運(yùn)而生，成為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理，健全企業(yè)內(nèi)部控制的一種重要手段。
預(yù)算是用資金的形式把那種旨在達(dá)成企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的營業(yè)計(jì)劃表達(dá)出來的一種形式。預(yù)算治理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制、預(yù)算和預(yù)算考核等一系列具有順序的環(huán)節(jié)組成。一個企業(yè)，假如想要進(jìn)步企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)治理目標(biāo)，就需要實(shí)行全面預(yù)算體系，推行預(yù)算治理。但是在推行預(yù)算治理的過程中，需要留意以下幾個：
�。ㄒ唬┢髽I(yè)必須建立健全的預(yù)算治理組織，如在董事會下設(shè)預(yù)算治理委員會，負(fù)責(zé)確定預(yù)算的平衡、確定與控制，但是在實(shí)際中由于董事會在多數(shù)企業(yè)中如同虛設(shè)，缺乏權(quán)威性，所以預(yù)算治理委員會的作用僅僅限于預(yù)算的審批，對預(yù)算的編制和執(zhí)行沒有起到實(shí)質(zhì)性的作用，而預(yù)算的編制往往是由經(jīng)理階層負(fù)責(zé)。
�。ǘ┢髽I(yè)在剛剛推行建立全面預(yù)算體系時，應(yīng)該有所側(cè)重，不能面面俱到。在實(shí)際中，往往有些企業(yè)盡管建立了很多預(yù)算治理制度，實(shí)行了多年的預(yù)算治理，但是并沒有得到很好的貫徹和實(shí)行，其中最主要的原因就在于沒有遵循“先急后緩、統(tǒng)籌兼顧”的原則，沒有區(qū)分重點(diǎn)預(yù)算和一般預(yù)算。預(yù)算無論是編制還是執(zhí)行都必須要有重點(diǎn)。預(yù)算重點(diǎn)的確定與企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)和自身實(shí)際有很大關(guān)系。
�。ㄈ┳⒅仡A(yù)算的執(zhí)行，使其能夠做到“有令必行”。在實(shí)際中，盡管有些企業(yè)已經(jīng)建立了一整套比較完善的預(yù)算制度，同時也編制了不同類型的預(yù)算，但是由于這些預(yù)算在實(shí)際中并沒有得到很好的執(zhí)行，往往出現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)被不斷突破的現(xiàn)象。造成預(yù)算執(zhí)行隨意性的主要原因有：
1、不少部分、不少職員缺乏預(yù)算意識，沒有端正預(yù)算編制態(tài)度，沒有理解預(yù)算在企業(yè)治理中的重要性，以為預(yù)算就是要卡人脖子，就是要控制人；
2、有些預(yù)算編制不公道，往往是根據(jù)編制職員的主觀經(jīng)驗(yàn)來編制，缺乏的依據(jù)；
3、各預(yù)算組織的權(quán)、責(zé)、利不對等。
�。ㄋ模┳⒅仡A(yù)算分析，加強(qiáng)預(yù)算結(jié)果的考核。在實(shí)際中，有些預(yù)算分析主要停留在對部分財(cái)務(wù)指標(biāo)的完成情況說明上，沒有將財(cái)務(wù)分析制度化、規(guī)范化、表格化。沒有形成以增強(qiáng)企業(yè)資金利用效率為目標(biāo)的財(cái)務(wù)計(jì)析指標(biāo)體系；沒有建立一整套科學(xué)的財(cái)務(wù)分析程序、、表格；沒有建立財(cái)務(wù)分析崗位責(zé)任制。另外對預(yù)算執(zhí)行不力的現(xiàn)象沒有實(shí)行嚴(yán)格的賞罰措施，致使預(yù)算的作用沒有得到充分的發(fā)揮。
（五）必須澄清對預(yù)算治理的熟悉誤區(qū)，進(jìn)步全員預(yù)算治理意識。在實(shí)際中，有眾多企業(yè)的經(jīng)營者和員工對預(yù)算治理存在很多熟悉誤區(qū)，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、預(yù)算是財(cái)務(wù)部分的職責(zé)。盡管財(cái)務(wù)部分在預(yù)算的編制和控制過程中起到很重要的作用，但是預(yù)算并不僅僅是財(cái)務(wù)部分的職責(zé)，相反與業(yè)務(wù)部分和其他職能部分具有密切關(guān)系。主要原因在于預(yù)算是企業(yè)全面預(yù)算，并不是單一部分的治理行為，預(yù)算治理過程涉及企業(yè)的方方面面，涉及企業(yè)的各個部分和各位員工，需要全員參與。
2、預(yù)算是對企業(yè)活動的限制。預(yù)算治理并不是對企業(yè)活動的種種限制，而是改進(jìn)企業(yè)決策與控制、進(jìn)步企業(yè)治理水平、進(jìn)步企業(yè)資金利用效率的一種有效的治理機(jī)制。
3、預(yù)算是可以隨時調(diào)整和突破的。正確、公道的預(yù)算本身并不能改善經(jīng)營治理、進(jìn)步經(jīng)濟(jì)效益，只有嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，使預(yù)算成為企業(yè)的“硬約束”，才能真正達(dá)到預(yù)算治理控制的目的�？傊�，預(yù)算治理是一種涉及企業(yè)各級組織各個層次的責(zé)權(quán)利關(guān)系的制度安排，其順利通過需要企業(yè)上下同一思想和熟悉，密切配合。
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