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從博弈的角度看內(nèi)部控制與公司治理的結(jié)合
【摘要】本文從博弈的角度研究實(shí)行內(nèi)部控制和公司治理的結(jié)合，使得內(nèi)部控制更好地發(fā)揮效用，而不是成為掛在墻上的文件。公司治理和組織結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響，體現(xiàn)在權(quán)力的博弈中。只有各種權(quán)利在博弈中達(dá)到均衡點(diǎn)，內(nèi)部控制逐漸完善，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流、資金流、信息流、控制過(guò)程有效整合。 【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制 博弈 公司治理一、研究背景
2001年12月2日，美國(guó)安然公司正式申請(qǐng)破產(chǎn)，這個(gè)在美國(guó)500強(qiáng)公司中排名第7的至公司忽然破產(chǎn)，使世界經(jīng)濟(jì)界和政治界為之震動(dòng)。業(yè)界人士對(duì)安然公司的破產(chǎn)分析了很多原因，但最根本的原因來(lái)自公司的控制結(jié)構(gòu)題目——安然公司的內(nèi)部制衡機(jī)制喪失，董事會(huì)作為最重要的監(jiān)管環(huán)節(jié)卻最無(wú)效；公司高層主管中飽私囊，領(lǐng)導(dǎo)團(tuán)體成為一個(gè)惟利是圖的集合體。安然公司的破產(chǎn)給了我們很多啟示，公司興衰的根本原因不是在外部，而在內(nèi)部，在內(nèi)部控制中。
二、國(guó)內(nèi)外研究成果
國(guó)外的內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制框架這樣四個(gè)階段。
客觀地講，我國(guó)近幾年對(duì)內(nèi)部控制的研究主要是以會(huì)計(jì)控制和審計(jì)評(píng)價(jià)為主線的，會(huì)計(jì)導(dǎo)向的典型代表是我國(guó)目前已發(fā)布的內(nèi)部控制法律法規(guī)，它們是以?xún)?nèi)部會(huì)計(jì)控制為核心的，基本上沒(méi)有涉及治理控制等非會(huì)計(jì)控制領(lǐng)域，甚至沒(méi)有包括審計(jì)方面的內(nèi)容。很多學(xué)者以為，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是內(nèi)部控制發(fā)展的主線，會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。從“貫徹落實(shí)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度”的基點(diǎn)出發(fā)，張俊民(2001)探討了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)構(gòu)造及其分層設(shè)計(jì)的基本思想，他以為企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系、治理結(jié)構(gòu)中治理權(quán)限安排結(jié)構(gòu)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理要求的多樣性是構(gòu)造企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的基礎(chǔ)。朱榮恩等(2004)通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查分析了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的實(shí)施情況，得出了一些有價(jià)值的結(jié)論和建議。審計(jì)導(dǎo)向下的內(nèi)部控制研究則主要集中于審計(jì)程序與方法的應(yīng)用、審計(jì)本錢(qián)的節(jié)約、審計(jì)效率的進(jìn)步和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制(楊有紅等2004）。
隨著COSO報(bào)告在中國(guó)影響的日益增強(qiáng)，我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的熟悉也逐漸超越了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的界限。吳水澎等( 2000)在國(guó)內(nèi)較早地先容了該報(bào)告的主要內(nèi)容、框架及進(jìn)展，并以此為基礎(chǔ)對(duì)中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展提出了一些建設(shè)性的建議。通過(guò)對(duì)部分企業(yè)內(nèi)部控制失效案例的分析，他們建議由權(quán)威部分制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，并對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)做出強(qiáng)制性安排，做到二者并舉(吳水澎等，2000)。方紅星(2002)試圖把內(nèi)部控制與審計(jì)聯(lián)結(jié)起來(lái)，以為內(nèi)部控制是在審計(jì)目標(biāo)定位主導(dǎo)下發(fā)展的，內(nèi)部控制和審計(jì)的歷史淵源和邏輯聯(lián)系，完全可以從“組織效率”角度做出科學(xué)的分析和解釋。
對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)與企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注在近年來(lái)也逐漸成為研究熱門(mén)。閻達(dá)五等（2000）明確指出內(nèi)部控制目標(biāo)隨公司治理機(jī)制的完善呈多元化趨勢(shì)，內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部治理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。馮均科（2001）從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)特征出發(fā)，以為內(nèi)部控制效率的進(jìn)步應(yīng)當(dāng)針對(duì)不同的公司治理結(jié)構(gòu)采取相應(yīng)的對(duì)策。程新生（2004）、楊有紅等（2004）和李連華(2004)則探討了內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)的連接與互動(dòng)關(guān)系，試圖為進(jìn)步企業(yè)內(nèi)部控制效率尋求一些新的發(fā)現(xiàn)。
此外，還有些學(xué)者采用相關(guān)學(xué)科的知識(shí)與方法，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了研究。劉明輝等（2002）鑒戒了契約理論和經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的性質(zhì)和內(nèi)涵作了一定的探討。
三、博弈的模型
本文主要是從內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系來(lái)探討實(shí)施內(nèi)部控制的重要性。下面給出博弈題目的模型。
博弈的題目是這樣的：董事會(huì)欲越權(quán)給自己謀私利，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)視董事會(huì)的越權(quán)行為。假如董事會(huì)有越權(quán)行為而監(jiān)事會(huì)一般謹(jǐn)慎地監(jiān)視沒(méi)有發(fā)現(xiàn)越權(quán)行為，則董事會(huì)就能為自己謀得價(jià)值為V的利益；假如董事會(huì)越權(quán)時(shí)監(jiān)事會(huì)謹(jǐn)慎地監(jiān)視，則董事會(huì)就會(huì)被發(fā)現(xiàn)，面臨一系列的懲罰。設(shè)董事會(huì)越權(quán)被發(fā)現(xiàn)后的負(fù)效用為-P，監(jiān)事會(huì)一般謹(jǐn)慎地監(jiān)視而董事會(huì)不越權(quán)監(jiān)事會(huì)有S的正效用，因不監(jiān)視董事會(huì)越權(quán)要承擔(dān)一定的責(zé)任，其負(fù)效用為-D。而假如董事會(huì)不越權(quán)，則監(jiān)事會(huì)既無(wú)所得也無(wú)所失，監(jiān)事會(huì)監(jiān)視意味著出一份力掙一份錢(qián)，沒(méi)有得失。假設(shè)監(jiān)事會(huì)只要愿意謹(jǐn)慎監(jiān)視就要多付出一定的本錢(qián)（-S），就可以查出董事會(huì)的越權(quán)行為。
雙方的得益距陣如下表所示：這是一個(gè)非對(duì)稱(chēng)的非零和博弈。
根據(jù)圖中得益數(shù)字下劃短線和箭頭的方向很輕易明白，這個(gè)博弈不存在純策略納什均衡。由于假設(shè)董事會(huì)選擇“越權(quán)”的策略，那么對(duì)監(jiān)事會(huì)而言最好的策略是選擇謹(jǐn)慎，這樣可以完成自己的職責(zé)，并保住自己的工作；但當(dāng)監(jiān)事會(huì)選擇“謹(jǐn)慎”時(shí)，董事會(huì)的正確策略是“不越權(quán)”而不是“越權(quán)”；既然董事會(huì)選擇“不越權(quán)”比較合算，當(dāng)然監(jiān)事會(huì)選擇“一般謹(jǐn)慎”比較合算；而監(jiān)事會(huì)一般謹(jǐn)慎時(shí)，董事會(huì)“不越權(quán)”又白不越權(quán)，當(dāng)然要越權(quán)……這種一環(huán)套一環(huán)的因果循環(huán)永遠(yuǎn)不可能停止，無(wú)論從哪里開(kāi)始都一樣。
這個(gè)博弈的條件是：雙方同時(shí)作出策略選擇，不能讓對(duì)方預(yù)先知道或猜到自己的策略，應(yīng)該以隨機(jī)的方式選擇策略。
圖中從S到-D連線的縱坐標(biāo)就是在橫坐標(biāo)對(duì)應(yīng)的董事會(huì)“越權(quán)”概率下，監(jiān)事會(huì)選擇“一般謹(jǐn)慎”的期看得益。
該線與橫軸的交點(diǎn)Pt＊就是董事會(huì)選擇“越權(quán)”概率的最佳水平，選擇不越權(quán)的最佳概率則為1-Pt＊。S到-D連線上每一點(diǎn)的縱坐標(biāo)，就是在董事會(huì)選擇該點(diǎn)橫坐標(biāo)表示的“越權(quán)”概率Pt＊時(shí)，監(jiān)事會(huì)選擇“一般謹(jǐn)慎”策略的期看得益S(1-Pt) (-D)Pt。假設(shè)董事會(huì)的“越權(quán)”概率大于Pt＊，此時(shí)監(jiān)事會(huì)“一般謹(jǐn)慎”的期看得益小于0，因此肯定百分之百選擇“謹(jǐn)慎”，從而董事會(huì)越權(quán)一次被懲罰一次有賠無(wú)賺，因此對(duì)董事會(huì)來(lái)說(shuō)大于Pt＊的概率是不可取的。反過(guò)來(lái)，假如董事會(huì)“越權(quán)”的概率小于Pt＊，則監(jiān)事會(huì)“一般謹(jǐn)慎”的期看得益大于0，因此監(jiān)事會(huì)選擇“一般謹(jǐn)慎”是可取的，此時(shí)董事會(huì)不用害怕被發(fā)現(xiàn)，越權(quán)的概率越來(lái)越大，因此它會(huì)使“越權(quán)”的概率趨向Pt＊，均衡點(diǎn)是董事會(huì)分別以Pt＊和1-Pt＊選擇“越權(quán)”和“不越權(quán)”。此時(shí)監(jiān)事會(huì)“一般謹(jǐn)慎”和“謹(jǐn)慎”的期看得益都即是0，選擇純策略“一般謹(jǐn)慎”和“謹(jǐn)慎”，或混合策略的期看得益都是相同的。
監(jiān)事會(huì)采取“一般謹(jǐn)慎”和“謹(jǐn)慎”的混合策略概率分布，也可以用同樣的方法來(lái)確定。結(jié)論如圖2中的Pg＊和1-Pg＊是監(jiān)事會(huì)的最佳概率選擇。
在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的博弈中，董事會(huì)分別以概率Pt＊和1-Pt＊隨機(jī)選擇“越權(quán)”和“不越權(quán)”，監(jiān)事會(huì)分別以概率Pg＊和1-Pg＊隨機(jī)選擇“一般謹(jǐn)慎”和“謹(jǐn)慎”時(shí)，雙方都不能通過(guò)改變策略或概率來(lái)改善自己的期看得益，因此構(gòu)成混合策略納什均衡，這是該博弈唯一的納什均衡。
這種混合策略均衡，實(shí)在就是一種“激勵(lì)的悖論”。首先考察證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部分為了抑制越權(quán)現(xiàn)象而加重對(duì)董事會(huì)的懲罰時(shí)會(huì)出現(xiàn)的結(jié)果。對(duì)于董事會(huì)的懲罰加重會(huì)使得P增大，在圖2中，這相當(dāng)于-P向下移動(dòng)到-P’。假如監(jiān)事會(huì)的混合概率不變，此時(shí)董事會(huì)“越權(quán)”的期看得益變?yōu)樨?fù)值，因此董事會(huì)停止“越權(quán)”。但是在長(zhǎng)期中，董事會(huì)減少“越權(quán)”會(huì)使監(jiān)事會(huì)更多地選擇“一般謹(jǐn)慎”，終極監(jiān)事會(huì)將“一般謹(jǐn)慎”的概率進(jìn)步到Pg＊’，達(dá)到新的均衡，而此時(shí)董事會(huì)“越權(quán)”的期看得益又恢復(fù)到0，它會(huì)重新選擇混合策略。由于董事會(huì)的混合策略概率分布是由圖1決定的，并不受P值的影響，因此政府加重對(duì)董事會(huì)的懲罰從長(zhǎng)期看并不能抑制越權(quán)，最多只能抑制短期的越權(quán)發(fā)生率，相反，它的主要作用是使得監(jiān)事會(huì)更多地偷懶。
同樣的，我們可以討論加重對(duì)失職的監(jiān)事會(huì)的處罰會(huì)出現(xiàn)什么結(jié)果。加重對(duì)監(jiān)事會(huì)的處罰意味著D增大到D’。此時(shí)，假如董事會(huì)“越權(quán)”的概率不變，那么監(jiān)事會(huì)的期看得益變?yōu)樨?fù)值，監(jiān)事會(huì)肯定會(huì)選擇謹(jǐn)慎。監(jiān)事會(huì)“謹(jǐn)慎”董事會(huì)只能減少“越權(quán)”的概率，直到將Pt＊降到Pt＊‘，此時(shí)監(jiān)事會(huì)又會(huì)恢復(fù)混合策略，達(dá)到新的混合策略均衡。這就是說(shuō)，加重對(duì)監(jiān)事會(huì)的處罰在短期中的效果是使監(jiān)事會(huì)真正盡職，但在長(zhǎng)期中并不能使監(jiān)事會(huì)更盡職，監(jiān)事會(huì)的勤勉程度不是由D決定的。加重處罰失職監(jiān)事會(huì)是降低“越權(quán)”發(fā)生的概率。
四、博弈的結(jié)果
從以上的博弈分析中，我們可以看出：由于監(jiān)事會(huì)不可能對(duì)每一事件都進(jìn)行非常謹(jǐn)慎地監(jiān)視，所以會(huì)出現(xiàn)由于謹(jǐn)慎程度不夠沒(méi)有發(fā)現(xiàn)越權(quán)的情況。從以上模型可以直觀看出公司的治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的影響，公司治理和組織結(jié)構(gòu)直接影響內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。公司組織結(jié)構(gòu)中股東與董事會(huì)之間、董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)之間、董事會(huì)與治理職員之間、治理職員與一般工作職員之間都存在權(quán)利的制衡，這種權(quán)力制衡過(guò)程就是博弈的過(guò)程。這種博弈的結(jié)果可以讓我們?cè)谠u(píng)價(jià)控制環(huán)境、制定和實(shí)施控制程序、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、建立監(jiān)視機(jī)制時(shí)提供支持的依據(jù)，促使內(nèi)部控制更好地發(fā)揮作用。
以上的博弈模型有一定的缺陷，假設(shè)太多。假設(shè)雙方是同時(shí)進(jìn)行博弈的，而且對(duì)得益是確知的。而在現(xiàn)實(shí)生活中，雙方博弈有時(shí)不是同時(shí)進(jìn)行的，而且監(jiān)事會(huì)的得益自己不能決定的，是由董事會(huì)決定的，雙方的博弈地位不同等的。博弈論是分析內(nèi)部控制活動(dòng)的適宜工具。COSO報(bào)告中關(guān)于內(nèi)部控制的五個(gè)要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與監(jiān)視等很多內(nèi)容都可以納進(jìn)博弈分析框架重新闡述。
【參考文獻(xiàn)】
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