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針對我國企業(yè)合并會計方法的選擇研究
摘 要：2006年新會計準(zhǔn)則再次引發(fā)了關(guān)于我國企業(yè)合并會計題目的討論***，順應(yīng)會計國家化大勢背景下，牢牢結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特點，提出了從實際出發(fā)、注重解決本國實際題目的研究思路；主要涉及聯(lián)營法與購買法等要以討論內(nèi)容；全文具有十分現(xiàn)實的可實踐意義。關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；企業(yè)合并；方法；選擇
1 2006年新會計準(zhǔn)則關(guān)于我國企業(yè)合并會計規(guī)定
2006年我國新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
其一，同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。
其二，非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方終極控制。
另外，在商譽處理上，如在購買日購買方的合并本錢大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，確以為商譽。
企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計進(jìn)當(dāng)期損益。如在購買日購買方的合并本錢小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽。在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，計進(jìn)當(dāng)期損益。
2 我國企業(yè)合并會計的發(fā)展方向討論
對于整個企業(yè)合并會計方法的爭論與選擇過程來看，我們看到了會計國際趨同的一種“新”景象。FASB 取消聯(lián)營法是為了國際趨同。然而一項調(diào)查表明，在包括美、日、德、英、香港、歐盟、國際會計準(zhǔn)則委員會等 17 個國家、地區(qū)和組織中，除了澳、法、墨、西之外，都采用聯(lián)營法。FASB 的所謂國際趨同，實際上是在向 G4 1 團(tuán)體（包括 FASB）制訂的一個國際上并不普遍存在的方案趨同�！禛4 1 研究報告一關(guān)于企業(yè)合并會計方法達(dá)成同一的建議》以為在企業(yè)合并會計方法中，采用單一方法能減少和杜盡企業(yè)利用兩種方法的選擇權(quán)人為操縱財務(wù)報表數(shù)據(jù)的現(xiàn)象，有利于增強會計信息的相關(guān)性、進(jìn)步會計信息的可靠性、增進(jìn)會計信息的可比性以及更好地體現(xiàn)本錢效益原則，故采用單一方法優(yōu)于采用兩種或多種方法。而在單一方法中，購買法能比較客觀、真實地反映企業(yè)合并這種特殊的產(chǎn)權(quán)交易關(guān)系，而且它按公允價值反映企業(yè)凈資產(chǎn)價值，能夠更好地說明這些資產(chǎn)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力，從而進(jìn)步信息的猜測價值，增強其相關(guān)性。
因此，不可否認(rèn)國際趨同的價值和各國的愿看，但是就企業(yè)合并會計準(zhǔn)則而言，對于這些發(fā)達(dá)國家站在他們特定發(fā)展階段和基礎(chǔ)上制定出來的國際會計準(zhǔn)則，顯然不能盲目地追求與之趨同。
3 我國采用聯(lián)營法的適用性探究
3.1 聯(lián)營法在我國適用的公道性分析
�。�1）會計信息的可靠性較強，且操縱簡便。
聯(lián)營法下，以被并企業(yè)各項資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)賬，避免了對被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的調(diào)整，降低了會計核算的難度，簡化了會計工作，比購買法易于操縱和把握。我國目前的資產(chǎn)評估市場不發(fā)達(dá)，對被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值的評估未必正確，相對來說賬面價值會計信息的可靠性較強。
�。�2）聯(lián)營法有利于促進(jìn)企業(yè)合并。
使用聯(lián)營法在合并確當(dāng)期以及以后期間能使企業(yè)利潤大幅度進(jìn)步，減少了投資者的風(fēng)險，因此聯(lián)營法有利于促進(jìn)合并的進(jìn)行。
�。�3）股權(quán)聯(lián)合合并有存在的必要性。
我國證券市場設(shè)立之初定位于服務(wù)國有企業(yè)，很多國有企業(yè)都是分拆上市的，這樣就形成團(tuán)體公司內(nèi)的同業(yè)競爭。在這種情況下理應(yīng)采用聯(lián)營法。因此，換股合并將會有廣闊的發(fā)展空間。
由于我國目前的企業(yè)規(guī)模普遍偏小，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與國際競爭的引進(jìn)，可以預(yù)見，各種形式、各種層次、各種方式的企業(yè)合并將會風(fēng)起云涌，假如取消聯(lián)營法必然違反某些企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)實質(zhì)反映的要求。
因此，考慮到我國的特殊國情，聯(lián)營法更有其存在的必要。或許，在市場發(fā)育程度較高，市場經(jīng)濟(jì)比較成熟的國家，運用購買法也許有利于進(jìn)步會計信息的相關(guān)性，但在難于取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值的國家，則可能會有損于會計信息的可靠性。
3.2 施用聯(lián)營法的必要限定
（1）明確兩種方法的互斥關(guān)系。
對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)進(jìn)行，在我國未來的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則中應(yīng)該涉及共同控制下的企業(yè)合并題目，確定購買法與聯(lián)營法各自的適用條件，并保持購買法和聯(lián)營法的互斥關(guān)系，即一旦合并符合聯(lián)營法的條件，就只能使用聯(lián)營法，而不能使用購買法。保持購買法和聯(lián)營法的互斥關(guān)系更公道，可以減少會計方法的可選擇性，進(jìn)步會計信息的可比性。
�。�2）規(guī)定使用聯(lián)營法的限制條件。
《國際會計準(zhǔn)則第22 號：企業(yè)合并》對聯(lián)營法的限制條件是：“為了達(dá)到對合并后主體共同分擔(dān)風(fēng)險和分享利益的目的，參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，假如不是全部，至少也應(yīng)該是盡大多數(shù)參與交換或合并；一個企業(yè)的公允價值不能與另一個企業(yè)的公允價值相差很遠(yuǎn)；合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前同樣的表決權(quán)和股權(quán)�！痹僬撸�可以鑒戒美國會計原則委員會第 16 號意見書的有關(guān)應(yīng)用聯(lián)營法的 12 條標(biāo)準(zhǔn)，比如，“任何一方在合并前不得持有另一方 10%以上的有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標(biāo)企業(yè)至少 90%的有表決權(quán)的普通股要被購并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；合并后全體普通股股東擁有的投票權(quán)即可行使，且不受限制；在合并完成日后的兩年內(nèi)，合并后企業(yè)不預(yù)備或計劃對參與合并某一方的相當(dāng)多的部分的資產(chǎn)進(jìn)行處置”等等。
�。�3）嚴(yán)格限定股權(quán)結(jié)正當(dāng)下合并后被并企業(yè)的資產(chǎn)出售。
聯(lián)營法的使用會給企業(yè)留下利潤操縱的空間，被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額通過資產(chǎn)的出售就可以立即轉(zhuǎn)化為利潤。筆者建議，對于被并企業(yè)的資產(chǎn)分種別（活動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）進(jìn)行出售時間的限制，切斷企業(yè)利用股權(quán)聯(lián)合建立利潤調(diào)節(jié)閥的途徑。
�。�4）建立以原則為基礎(chǔ)的合并會計方法選擇機制。
第一、根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)換股合并都采用聯(lián)營法；第二、對控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的換股合并采用購買法。
在以原則為基礎(chǔ)和目標(biāo)為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則中，控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移由企業(yè)根據(jù)情況自行判定。在購買法與聯(lián)營法相似的情況下，這兩種選擇都不會存在明顯影響。
4 著力完善、規(guī)范購買法
4.1 我國當(dāng)前購買法的使用局限性
�。�1）被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值難以確定，會計信息的可靠性較差。
目前我國的資本市場與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評估市場并不完善，與發(fā)達(dá)國家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機構(gòu)的操縱不規(guī)范，股市投機炒作成份較多，股票價格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場目前尚無法正確提供各項資產(chǎn)的公允價值。
因此，和采用歷史本錢計量的賬面價值相比較，公允價值會計信息的可靠性較弱，會計信息沒有一定的可靠性，也難具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。
（2）我國資本市場的不完善決定了日前購買法應(yīng)用的局限性。
實際上，在中國當(dāng)企業(yè)采用換股合并時，難以采用購買法，而更適宜于聯(lián)營法。這是由于：首先，中國的資本市場還不成熟，評估業(yè)務(wù)還不發(fā)達(dá)，若采用購買法，在換股合并時很難取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，而聯(lián)營法按賬面價值計量，可以解決這一困難；其次，與發(fā)達(dá)國家相比，我國經(jīng)濟(jì)有形資產(chǎn)所占比例較大，審計處于發(fā)展階段，存在會計信息嚴(yán)重失真的情況，短期內(nèi)不適宜全部采用難度較大的購買法。因此，在換股合并中采用聯(lián)營法更符合邏輯�！ 。�3）我國資本市場目前存在較大制度性因素的影響。
很多上市公司大多偏好于確認(rèn)較高的會計利潤，其目的在于可以以較高的價格發(fā)行，獲得配股資格或防止虧損摘牌等。因此中國必須嚴(yán)格限制聯(lián)營法使用條件。購買法和聯(lián)營法的選用應(yīng)保持互斥關(guān)系。對同一合并事項，要么只能采用購買法，要么只能采用聯(lián)營法，彼此不能混淆，以防止企業(yè)在并購時利用會計處理方法的選擇來粉飾公司的業(yè)績，獲取增發(fā)新股資格，欺騙投資者，從而阻礙資本市場的健康有序發(fā)展。
�。�4）合并商譽的確定和減值測試存在題目。
購買法下購買價格與所占被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的差額即為合并商譽。然而換股合并下購并企業(yè)換出股票的價值難以確定，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值并不正確，因此，合并商譽的數(shù)額未必正確。而從企業(yè)購并的動因來看，購并企業(yè)愿意支付超過被并企業(yè)公允價值的差額，并購方企業(yè)有可能為了其它目的而支付這一差額，如協(xié)同效應(yīng)、多元化經(jīng)營等。即使合并商譽可以確定，我國新會計制度規(guī)定對合并商譽進(jìn)行減值測試，而商譽的價值具有很大的波動性，很難反映商譽的真實情況，企業(yè)也有可能通過對商譽的調(diào)整來操縱利潤。
�。�5）影響我國企業(yè)合并的積極性。
使用購買法在合并確當(dāng)期以及以后期間不能使企業(yè)利潤大幅度進(jìn)步，相反，按公允價值記錄的資產(chǎn)***賬面價值及購買商譽的存在，使并購以后的會計期間，由于存貨的結(jié)轉(zhuǎn)，固定資產(chǎn)折舊、及其他無形資產(chǎn)的攤銷等，會使用度增大而減少購并后公司的利潤。購并企業(yè)很可能為了避免報表利潤的下降和股價的下跌而取消合并。
4.2 重視商譽會計
2006 年我國新會計準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下合并需要確認(rèn)商譽。新準(zhǔn)則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值�？浯笠坏┦褂昧斯蕛r值，就停止歷史本錢價值的賬務(wù)處理。
�。�1）對商譽要求減值測試。
由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅旱谝徊剑譁p資產(chǎn)組或組合中商譽的賬面價值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r值確定比較主觀的資產(chǎn)；第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
�。�2）商譽減值測試與盈余治理的相互制約。
假如企業(yè)經(jīng)營不善，治理當(dāng)局對商譽不做減值處理，那么，企業(yè)未來就會受到凈資產(chǎn)報酬率和資產(chǎn)收益率的持續(xù)壓力。假如企業(yè)逾額盈利能力沒有下降，治理當(dāng)局蓄意對商譽做減值處理，就會面臨股東對其經(jīng)營能力的懷疑或者被市場發(fā)現(xiàn)其收購價值的危險。在以原則為基礎(chǔ)、目標(biāo)為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系中，商譽減值測試技術(shù)應(yīng)該由企業(yè)和評估機構(gòu)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)加以確定，同時由社會審計和投資分析師監(jiān)視和評價。
5 小結(jié)
我國合并會計方法規(guī)范的選擇策略概括來應(yīng)是：整體上以購買法為主導(dǎo)，目前答應(yīng)符合條件的企業(yè)合并采用聯(lián)營法，但必須嚴(yán)格限制聯(lián)營法使用條件，如要求合并各方的各股東擁有與合并以前相同的表決權(quán)和股權(quán)，各合并企業(yè)的公允價值基本相同等等。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善，在條件比較具備的情況下，再取消聯(lián)營法，采用國際上通行的購買法作為企業(yè)合并唯一的會計處理方法。
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