歷史成本與公允價值計量屬性并存探討論文
摘要：本文從歷史成本與公允價值兩種會計計量屬性并存談起，分析以公允價值計價的資產(chǎn)評估方式已成為會計計量的重要工具，應在審計基礎(chǔ)上按公允價值調(diào)整歷史成本會計報告，指出在考慮成本-效益原則的前提下，建立年度會計報表審計與評估相結(jié)合的制度，能夠在會計信息可靠性基礎(chǔ)上較高程度地提高其相關(guān)性。
關(guān)鍵詞：歷史成本；公允價值；可靠性和相關(guān)性
一、歷史成本與公允價值計量屬性并存
由于現(xiàn)代市場經(jīng)濟不斷發(fā)展和變化，歷史成本計量屬性的局限性日益凸顯。由此，傳統(tǒng)財務會計計量屬性必須做出相應的變革，以提供反映現(xiàn)金流量和公允價值的信息。可見，歷史成本與公允價值計量屬性并存將是傳統(tǒng)會計計量屬性的發(fā)展趨勢。
�。ㄒ唬v史成本計量屬性。凡按過去的市場價格在交易和事項發(fā)生時作為交換的金額，在會計上會轉(zhuǎn)化為歷史成本。其所以稱為歷史成本，原因在于：第一，這是過去（歷史）發(fā)生的交易，購買某項資產(chǎn)所花費的成本；第二，會計的特點是務實。會計信息必須反映出能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象。
歷史成本計量屬性主要建立在幣值穩(wěn)定假設和勞動生產(chǎn)率不變假設的基礎(chǔ)之上。貨幣幣值穩(wěn)定，保證了計量單位即名義貨幣的長期恒定；社會平均勞動生產(chǎn)率不變，保證了計量屬性即歷史成本長期恒定。其特點體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，凡購入的商品（資產(chǎn)）按成交時的市場價格轉(zhuǎn)化為歷史成本后，在企業(yè)持有期間，除非投入生產(chǎn)被耗用或直接銷售以及按其他方式處置（如交換其他資產(chǎn)、出租、作為擔保物等）外，其價值量（金額）始終保持最初的歷史成本而不變。這樣處理，既可節(jié)約信息處理成本，又可如實反映當初交易本來面貌；第二，從資本投入生產(chǎn)到生成產(chǎn)品（或勞務）為止，整個生產(chǎn)過程的計量，基本上是被耗用的各種生產(chǎn)要素（其中包括物質(zhì)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和人力資源）的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。
隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展與進步，社會勞動生產(chǎn)率迅速提高，在一定程度上動搖了歷史成本計量屬性的理論基礎(chǔ)。特別是對于衍生金融工具等項目，價值往往與其賬面的歷史成本相差懸殊，報表使用者無法依據(jù)報表提供的信息對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績做出評價，了解企業(yè)現(xiàn)在可能承擔的權(quán)利、義務、收益、風險，從而進行相關(guān)的投資信息決策。由此可見，客觀經(jīng)濟環(huán)境為公允價值計量屬性的應用提供了條件。
（二）公允價值計量屬性。本文所指的公允價值，是在公平市場交易中，自愿雙方所達成一致的市場交易價格。進入21世紀以來，科技創(chuàng)新對經(jīng)濟發(fā)展的推動作用顯著，社會勞動生產(chǎn)率迅速提高，歷史成本計量屬性越來越受到人們的質(zhì)疑。公允價值計量屬性逐漸受到投資者和債權(quán)人的青睞，具體理由體現(xiàn)為：
1、公允價值計量在企業(yè)資本保全上發(fā)揮著巨大作用。企業(yè)對其耗費的生產(chǎn)能力或資源采用公允價值計量，此時不管是何時耗費的生產(chǎn)能力，一律按現(xiàn)行市價或現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，這樣企業(yè)的資本受到維護，企業(yè)的生產(chǎn)得以在正常狀態(tài)下進行。
2、公允價值計量符合會計的配比原則�，F(xiàn)行企業(yè)計算收益的收入是按現(xiàn)行市價計量，而成本、費用，則是按歷史成本計量，若對于成本、費用也按公允價值計量，將使企業(yè)計算的收益更加真實，由此得出的會計信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更加有力的支持。
公允價值的估計可以采用市場法、收益法或成本法。市場法主要指市場的價格信息，即在市場真實交易中可觀察到的相同、相似或可比的資產(chǎn)或負債的價格。如果在活躍市場上能夠觀察到這類信息，應盡可能用它來進行估計。收益法是未來投資（比如現(xiàn)金流量和盈利）通過折現(xiàn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)值的方法。成本法一般指一項資產(chǎn)的重置成本或現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，作必要的調(diào)整（如使用中的資產(chǎn)已發(fā)生了物理、自然損耗和精神損耗，即應予以調(diào)整）。
�。ㄈv史成本與公允價值計量屬性的結(jié)合。歷史成本計量屬性建立在過去已發(fā)生的交易或事項基礎(chǔ)上，強調(diào)會計信息的可靠性。而公允價值能夠反映完成經(jīng)濟業(yè)務之外的環(huán)境對企業(yè)的影響，具有高度的相關(guān)性。因此，僅僅報告歷史成本反映的信息將忽略環(huán)境對企業(yè)的'影響，而只報告公允價值信息則會掩蓋對已完成市場交易的記錄。兩者之間的矛盾實質(zhì)上體現(xiàn)出會計信息的可靠性與相關(guān)性之間的矛盾。而采用兩種計量屬性并行報告的模式可解決兩者之間的矛盾，滿足信息使用者的不同需求。
二、資產(chǎn)評估成為會計計量工具
目前，財務會計對收益有兩種不同的概念：經(jīng)濟學的收益概念（即經(jīng)濟利潤）與會計學上的收益概念（即會計利潤）�，F(xiàn)代會計理論的收益概念朝著經(jīng)濟利潤方向發(fā)展，但基于收入確認的實現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則以及歷史成本計量屬性使會計利潤與經(jīng)濟利潤存在差異，從而導致會計信息使用者做出錯誤的決策，因為會計上有利潤不等于經(jīng)濟上有利潤。經(jīng)濟學家們主張“一個人當他資產(chǎn)的價值增加時，而不是當資產(chǎn)出售時變得更為富�！保珒r值增加的確認就是實現(xiàn)的經(jīng)濟收益觀點，由于其計量上的主觀隨意性，很難適用于會計實務。為解決兩者之間的沖突，建立資產(chǎn)評估制度是一種較好的折衷方法。原有的財務報告反映會計利潤，而資產(chǎn)評估報告是基于公允價值基礎(chǔ)上，即實物資本保全基礎(chǔ)上做出的，其利潤可以說較接近經(jīng)濟利潤。通常強調(diào)資產(chǎn)保值和增值，應基于實物資本維持基礎(chǔ)上，目前的會計無法解決，往往賬面上有凈資產(chǎn)，但評估以后，會發(fā)生很大變化，有必要建立年報資產(chǎn)評估制度，使會計利潤轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟利潤。
資產(chǎn)評估是對被評估的資產(chǎn)以公允價值進行估價，而公允價值會計正是以公允價值對資產(chǎn)與負債進行計價的，兩者在持續(xù)經(jīng)營假設下數(shù)值應該一致。資產(chǎn)評估方法有現(xiàn)行市價法、重置成本法、收益公允價值法等，評出的金額都是公允價值，與資產(chǎn)的公允價值計價相吻合，即公允價值會計下，資產(chǎn)評估結(jié)果與會計計量的結(jié)果一致。這時候資產(chǎn)評估雖被會計取代，但資產(chǎn)評估原理、方法將在會計中起著十分重要的作用，將成為會計計量工具。
三、按公允價值調(diào)整歷史成本報告
資產(chǎn)按公允價值進行調(diào)整并不是無時無刻都在調(diào)整，比較理性的是每一年或半年調(diào)整一次。公允價值會計的工作應由審計完成，亦即審計在完成傳統(tǒng)審計工作基礎(chǔ)上，再對資產(chǎn)按公允價值重估，在財務報表列報上，披露重估前的報表與重估后的報表，會計仍然按歷史成本作業(yè)。
采用公允價值作為資產(chǎn)的計量屬性，目前會計界尚存在爭議，主要是管理當局利用公允價值被動性地左右報告損益，對未實現(xiàn)收益和利得進行入賬時高估企業(yè)的價值，報表項目之間由于計量屬性不一致而不可比，最致命的是取得成本太高，與歷史成本為基礎(chǔ)計量相比較，取得公允價值都要花費一定成本，增加了報表準備成本。會計任何變更，都要考慮成本-效益原則。如果讓會計一線的人士來準備公允價值會計資料，無疑這種成本浪費是巨大的，而且這在根本上還會提高會計工作的難度�；诖�，未來的公允價值計量屬性應與歷史成本計量屬性并存，會計人員完成報表的初始確認以歷史成本計量，審計人員在審計的基礎(chǔ)上按照公允價值對報表進行調(diào)整，對外同時披露歷史成本報告和公允價值報告，歷史成本報告的會計責任和審計責任與傳統(tǒng)沒有差異，而公允價值報告由審計人員承擔審核責任，該報告責任大小與注冊會計師審核盈利預測報告相似。
四、建立年度報表審計與評估相結(jié)合制度
建立資產(chǎn)評估與審計相結(jié)合的年報評審制度，具體操作可在注冊會計師完成審計基礎(chǔ)上再由注冊評估師完成評估工作。注冊會計師對審計報告負法律責任，注冊評估師對資產(chǎn)評估報告負法律責任。資產(chǎn)評估報告作為財務報告的補充資料，與評估前審計后的財務報告同時披露。
由于歷史成本計量屬性存在一定的局限性，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境變化及會計信息需求者對會計信息需求的變化，基于高度相關(guān)的公允價值會計信息越來越受到投資者和債權(quán)人的青睞，公允價值會計應用領(lǐng)域?qū)⒃絹碓綇V泛。但歷史成本會計仍將占有一定地位，極有可能出現(xiàn)一套以公允價值計量屬性為主的財務報告體系。未來會計資產(chǎn)計量，在一定程度上是多元并存時代，在相關(guān)性和可靠性上，難以確保任何一種成本計量屬性能取得絕對優(yōu)勢。知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)計量將上升到非常重要的程度，為了得到客觀、公正的會計信息，要加大中介機構(gòu)對會計報告的鑒證責任，不能使公允價值成為會計界操縱利潤的工具而使得會計信息更加不可信。任何會計改革，都要建立在會計信息可靠性基礎(chǔ)上，再加以考慮最大限度地提高相關(guān)性，并考慮成本-效益原則。由此，建立年度會計報表審計與資產(chǎn)評估相結(jié)合制度，則是一種較佳的理性選擇。
主要參考文獻：
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