淺析同一控制下企業(yè)合并的歷史尋蹤和現(xiàn)狀論文
采用何種方法對企業(yè)合并相關(guān)問題進(jìn)行會計(jì)處理是會計(jì)實(shí)務(wù)中重要的難點(diǎn)問題，且在會計(jì)界、工商界和政界展開了激烈的爭論。雖然現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號———企業(yè)合并》已做出了明確規(guī)定，即采用權(quán)益結(jié)合法，但是該處理方法不僅與國際上沒有形成統(tǒng)一，在運(yùn)用的過程中也存在一些問題。為使同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法在實(shí)際運(yùn)用中更加規(guī)范化、更加完善，2014 年 1 月 17 日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號》（簡稱 6 號解釋），主要修訂和解釋了同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計(jì)處理方法（第 2 條規(guī)定）。基于此，在 6 號解釋發(fā)布的背景下，筆者擬通過對同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理方法發(fā)展歷程的回顧，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并對新規(guī)定的影響進(jìn)行探析。
一、同一控制下企業(yè)合并概念解析
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20 號———企業(yè)合并》中對同一控制下企業(yè)合并有關(guān)概念進(jìn)行了界定。筆者認(rèn)為，可以從以下兩個(gè)方面對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行理解：一方面，如果同一控股下的某一個(gè)合并主體內(nèi)部之間出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)移的話，則應(yīng)被認(rèn)定為合并范圍內(nèi)的內(nèi)部可抵銷股權(quán)交易，但是若隸屬于同一控股股東下的一個(gè)合并主體與另一個(gè)合并主體之間出現(xiàn)了股權(quán)交易，才應(yīng)被認(rèn)為是同一控制下的企業(yè)合并；另一方面，在同一控制下，對于一個(gè)較高級別的合并主體而言，企業(yè)合并應(yīng)是“抵銷內(nèi)部股權(quán)交易”，而相對于一個(gè)低級別的合并主體而言，才屬于同一控制下企業(yè)合并。
例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是丙集團(tuán)公司下屬的兩家公司，甲企業(yè)和乙企業(yè)下面又分別控股 A 和 B 以及 C 和 D 兩家企業(yè)。如果乙企業(yè)（含 C 和 D）被甲企業(yè)收購，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)之間就涉及了同一控制下企業(yè)合并問題，但是當(dāng)丙企業(yè)集團(tuán)就該筆業(yè)務(wù)編制合并報(bào)表時(shí)，丙集團(tuán)則應(yīng)將此作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷恢復(fù)受影響的損益和凈資產(chǎn)。此外，就甲企業(yè)內(nèi)部或乙企業(yè)內(nèi)部之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓來看，雖然也屬于可抵銷的內(nèi)部交易，但其并不屬于同一控制下企業(yè)合并的范疇。
可見，受一方或多方共同控制的企業(yè)間的關(guān)聯(lián)股權(quán)交易其實(shí)質(zhì)是同一控制下企業(yè)合并的表現(xiàn)形式，而對于合并報(bào)表范圍內(nèi)的公司之間的股權(quán)置換交易則被定義為“內(nèi)部交易”，需按照內(nèi)部交易的抵銷規(guī)則將影響凈資產(chǎn)和凈損益的項(xiàng)目全部沖回。
二、同一控制下企業(yè)合并會計(jì)方法的歷程追蹤
隨著規(guī)�；笊a(chǎn)的普及以及科技信息時(shí)代的到來，美、英等西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)并購浪潮在 20世紀(jì)后一浪高過一浪。在我國，自保定紡織機(jī)械廠和保定市鍋爐廠分別于 1984 年 7 月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機(jī)廠，打響了國內(nèi)并購的第一槍之后，國內(nèi)企業(yè)合并的.步伐日益加快，卻沒有相應(yīng)的會計(jì)處理方法與之相適應(yīng)，會計(jì)人員在處理相關(guān)賬務(wù)的時(shí)候只能憑借經(jīng)驗(yàn)，且處理方法尚不統(tǒng)一，因此，會計(jì)實(shí)務(wù)界亟需具體的操作規(guī)范對企業(yè)合并會計(jì)處理方法進(jìn)行指引。
三、同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理：權(quán)益結(jié)合法 VS購買法
當(dāng)美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)只認(rèn)可購買法作為合并會計(jì)處理方法的國際背景下，我國卻沒有跟隨他們的腳步，給權(quán)益結(jié)合法留下了“生存空間”。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，在處理同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，采用權(quán)益結(jié)合法核算是一種慣用的方法。但是否采用權(quán)益結(jié)合法，在業(yè)內(nèi)尚未達(dá)成統(tǒng)一意見，如黃菊珊、陳珊和盧新傳（2006）從理論上反駁了權(quán)益結(jié)合法適用的理由，并通過案例驗(yàn)證了采用購買法核算的效果會更好。對權(quán)益結(jié)合法和購買法的探討一時(shí)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的熱點(diǎn)話題。
四、結(jié)論與建議
本文通過對同一控制下企業(yè)合并概念的簡單辨析，對同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理相關(guān)規(guī)范的背景和歷程進(jìn)行了梳理和總結(jié)，對有關(guān)會計(jì)處理方法進(jìn)行了探討，對存在的問題進(jìn)行了歸納，最后對 6 號解釋新規(guī)定出臺后的影響進(jìn)行了簡單的解析。
針對上文中對同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理存在問題的分析，筆者建議從以下兩個(gè)方面著手完善：一是控制概念的嚴(yán)謹(jǐn)化。在對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行判斷和認(rèn)定的時(shí)候，應(yīng)不斷縮小界定的范圍，如不再設(shè)定“共同多方”，只保留“同一方”，如此便可從源頭上減少操縱行為的發(fā)生。二是控制時(shí)間范圍的擴(kuò)大化。非暫時(shí)性控制是指控制超過 12 個(gè)月即可，這個(gè)期限過于簡短，應(yīng)將控制年限設(shè)定在“至少 3 年以上”，以避免和預(yù)防企業(yè)利用控制期限進(jìn)行操縱的行為。
盡管現(xiàn)行準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定還不是那么盡善盡美，尚不能解決所有問題，且學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法還存在著爭議，但是，我們應(yīng)該看到，相關(guān)規(guī)定在市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展下正日益完善，并與國際接軌，符合中國國情。
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