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審計風(fēng)險、貿(mào)易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營失敗與審計失敗
一個學(xué)科的基本概念構(gòu)成了這一學(xué)科的基礎(chǔ)。風(fēng)險的概念在審計理論結(jié)構(gòu)與審計實(shí)踐中處于中心的地位。以評價被審計單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計方式(制度基礎(chǔ)審計)的過程就是對各項(xiàng)審計風(fēng)險進(jìn)行評估并據(jù)以實(shí)施審計活動的過程,正在興起并可能在未來取得主導(dǎo)地位的以評價被審計單位貿(mào)易風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計方式(風(fēng)險基礎(chǔ)審計)在沿用審計風(fēng)險的同時提出了“貿(mào)易風(fēng)險”的概念。審計,就是公允地評價被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動狀況,而這一目的是通過評價被審計單位的財務(wù)報表與公認(rèn)會計標(biāo)準(zhǔn)的吻合程度而實(shí)現(xiàn)的。風(fēng)險在此處就得到體現(xiàn),由于要驗(yàn)證審計上的吻合程度,必然要使用審計職員的專業(yè)判定,這就帶來不確定性,另外抽樣方法的使用也帶來了不確定性。事實(shí)上,只有恰當(dāng)評價審計風(fēng)險,才能正確評判上述吻合程度。盡對的吻合程度是不存在的,只存在著相對的吻合程度,而對這相對吻合程度的評判依靠于對審計風(fēng)險的評判。然而,就目前而言,我們對審計風(fēng)險本身及其子概念(固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險)存在著不同的熟悉;對與之相關(guān)的幾個概念也存在著熟悉上的模糊與混淆;甚至存在著概念誤用,或者將幾個貌似一致的概念等同起來的種種題目。因此,我們必須澄清甚至重建某些概念;又由于不同概念之間存在著邏輯關(guān)系,我們也必須澄清甚至重建概念之間的邏輯關(guān)系。同時,為了進(jìn)一步地全面把握“審計風(fēng)險”的概念,必須拓寬我們的視野,將“審計風(fēng)險”這個概念與其它幾個或者與其相關(guān)的概念、或者與其類似的概念進(jìn)行比較;同時嘗試構(gòu)建概念之間由邏輯關(guān)系構(gòu)成的邏輯結(jié)構(gòu),從而達(dá)到建立概念模型的目的,為其他理論分析提供基礎(chǔ)。在這篇文章里,我們的主要工作是將幾個與審計風(fēng)險緊密相關(guān)的概念進(jìn)行比較與分析,然后描繪它們之間的邏輯關(guān)系,這些邏輯關(guān)系構(gòu)成了概念與概念之間的邏輯結(jié)構(gòu)。這些概念包括審計失敗(audit failure)、經(jīng)營失敗(business failure)、貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險(client‘s business risks)、營業(yè)風(fēng)險(auditor’s business risks)、與審計風(fēng)險(audit risks)。下圖給出了審計理論結(jié)構(gòu)中、也是在審計過程中審計職員要面臨的與審計風(fēng)險相關(guān)的幾個重要概念,其中陰影部分是這篇文章所要討論的重點(diǎn)(我們在另外的一篇論文里專門分析了,由“審計風(fēng)險”及其子概念“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”和“檢查風(fēng)險”所組成的概念體系)。其中:我們建議將營業(yè)風(fēng)險(auditor‘s business risks)改名為業(yè)務(wù)風(fēng)險(business risks)、關(guān)系風(fēng)險(relationship risks)、或者業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(business relationship risks),一者是為了避免與貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險(client’s business risks)混為一談,二者是由于這些名字正確地表達(dá)了這種風(fēng)險的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)。因此,可以將圖表重新表達(dá)為:本文分為三個部分。第一部分對各個概念進(jìn)行定義,并且對部分概念之間的邏輯關(guān)系進(jìn)行分析;第二部分重點(diǎn)分析了在“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”兩個不同方法體系之下有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系,同時?茨軌?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展為邏輯結(jié)構(gòu);但遺憾的是,目前我們尚未能建立起概念之間的邏輯結(jié)構(gòu),也就無法達(dá)到建立概念模型的目的;第三部分對本文進(jìn)行扼要總結(jié),并指出審計理論建設(shè)中的題目和未來理論建設(shè)的可能之路。一、各個概念的定義以及部分概念之間的邏輯關(guān)系在使用“風(fēng)險”這一概念的時候,通常有3種意見:(1)未來的不確定性,這個觀點(diǎn)主要用于衡量波動的程度,而并非專門指向未來可能出現(xiàn)的壞結(jié)果的狀態(tài);(2)出現(xiàn)壞結(jié)果的可能性,這個觀點(diǎn)僅僅指向了“不確定性”中屬于“壞結(jié)果”的方面,卻將“好結(jié)果”與“不好但也不壞的結(jié)果”這兩個方面排除在外;(3)壞結(jié)果本身,例如,當(dāng)人們說“某人不敢冒風(fēng)險”時,其中“風(fēng)險”的含義就是指“壞結(jié)果”本身,而不是指某種可以概率形式表達(dá)的“不確定性”或“可能性”。我們在研究中發(fā)現(xiàn)不同的學(xué)者、甚至同一學(xué)者使用了上述“風(fēng)險”概念內(nèi)涵和外延的不同層面,這引起和加劇了混亂,而這也是本文所力圖澄清之處。(一)“審計風(fēng)險”的定義對“審計風(fēng)險”的定義存在著不同的意見(根據(jù)筆者的統(tǒng)計可以分為四大類幾十小類)。其中有兩種主要意見,一種以為“審計風(fēng)險”是審計職員與會計師事務(wù)所存在著遭受損失的可能性,例如徐政旦、胡春元(1998)將“審計風(fēng)險”定義為:“完整的審計風(fēng)險概念,應(yīng)從廣義上解釋,即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險,而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債,或倒閉所可能對審計職員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險!绷硗庖环N意見以為審計風(fēng)險是審計職員針對會計報表發(fā)表錯誤審計意見的可能性,例如財政部注冊會計師考試委員會辦公室(2001)將“審計風(fēng)險”定義為:“是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計職員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性!蔽覀儍A向于第二種定義,并以為審計風(fēng)險是指審計職員不能形成和發(fā)布正確審計意見的可能,而不是指審計職員與會計師事務(wù)所可能承擔(dān)的損失,盡管會計師事務(wù)所可能由于發(fā)布不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸鴮?dǎo)致?lián)p失的產(chǎn)生。在這篇文章里也使用這種定義進(jìn)行理論上的比較與分析。由于審計風(fēng)險作為技術(shù)性程序風(fēng)險,與實(shí)質(zhì)性內(nèi)容風(fēng)險的營業(yè)風(fēng)險存在著質(zhì)的差異,固然它們在一定條件下可能相關(guān),但是從根本上來說它們完全是兩碼事。也就是說,審計風(fēng)險可能帶來損失,也可能不會帶來損失,審計風(fēng)險與營業(yè)損失之間并不存在必然關(guān)系,更別提將它們等同起來;而營業(yè)損失也不一定是由審計風(fēng)險所導(dǎo)致。(二)審計失敗審計失敗是指由于審計職員在實(shí)施審計的過程中沒有遵守公認(rèn)的審計準(zhǔn)則而形成或提出了錯誤的審計意見。審計失敗往往是由于審計職員缺乏職業(yè)勝任能力、疏忽大意、舞弊欺詐等情況所導(dǎo)致。荊夕靜(1995)曾指出:“對于注冊會計師而言,過失主要是指未曾遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程序又可分為普通過失和重大過失。對于注冊會計師而言,普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè),重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)……對于注冊會計師而言,欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的,明知委托單位的會計報表有重大錯誤報告事項(xiàng)卻加以虛偽的陳述,出具無保存意見的審計報告!毙枰赋龅氖牵@里的“過失”就是指“審計失敗”。(三)經(jīng)營失敗經(jīng)營失敗是指被審計單位破產(chǎn)或者無力償還債務(wù)。此處我們要留意到經(jīng)營失敗是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所的客戶在經(jīng)營方面的失敗,而不是指會計師事務(wù)所在經(jīng)營審計業(yè)務(wù)方面的失敗;當(dāng)然,事務(wù)所作為一個企業(yè)也會面臨經(jīng)營失敗,但是那是另外的話題了。陳今池(1994)將“經(jīng)營失敗”定義為:“指技術(shù)性無力償付。即企業(yè)沒有能力支付到期債務(wù)。主要由于企業(yè)經(jīng)營不善和連續(xù)虧損所造成的?梢圆捎靡韵聝煞N解決方式:(1)債務(wù)和解,指在破產(chǎn)法院之外,債權(quán)人達(dá)成協(xié)議,答應(yīng)企業(yè)延期償還一部分債務(wù),并答應(yīng)企業(yè)進(jìn)行改組和繼續(xù)經(jīng)營;(2)破產(chǎn),指破產(chǎn)法院公布企業(yè)進(jìn)行清算資產(chǎn)和結(jié)束營業(yè)!逼渌x還有,如a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克(1991)這樣寫道:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營業(yè)條件,如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等,而無力回還借款或無法達(dá)到投資人期看的風(fēng)險。反映營業(yè)風(fēng)險的極端情況就是營業(yè)失誤”。他們同時還指出:“在發(fā)生營業(yè)失誤而不是審計失誤時,困難就產(chǎn)生了,當(dāng)某一公司破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時,報表使用者指責(zé)審計失誤是正,F(xiàn)象,在最近提出的審計意見說明財務(wù)報表表達(dá)公允時,更是如此!贝颂幮枰鰞牲c(diǎn)說明,一是原譯者將business failure和audit failure分別翻譯為“營業(yè)失誤”和“審計失誤”,而實(shí)際上應(yīng)該分別是“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”才更正確;另外一點(diǎn)是以上的定義和進(jìn)一步的聲明將“經(jīng)營失敗”和“審計失敗”加以明確地區(qū)分,我們實(shí)在不該將它們混為一談。(四)審計失敗與經(jīng)營失敗存在著什么樣的關(guān)系呢?在現(xiàn)實(shí)中,由于被審計單位的經(jīng)營失敗往往會導(dǎo)致財務(wù)報表的使用者指責(zé)產(chǎn)生了審計失敗,盡管可能實(shí)際上并不存在審計失敗。不單如此,財務(wù)報表使用者還會要求審計職員承擔(dān)由于他們使用財務(wù)報表所引起的損失;實(shí)際上,盡大部分針對會計師事務(wù)所和注冊會計師所提起的訴訟是由于被審計單位的經(jīng)營失敗所引起的。在現(xiàn)實(shí)生活中,由于經(jīng)營失敗而引起有關(guān)各方遭致?lián)p失,而損失遭受者就往往將審計職員當(dāng)作替罪羊而要求他們承擔(dān)責(zé)任。例如,a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克(1991)指出:“指責(zé)審計失誤的另一部分原因,是遭受損失的人們希看得到補(bǔ)償,而不管錯在哪方”。但是,正如財政部注冊會計師考試委員會辦公室(2001)所正確指出:“出現(xiàn)經(jīng)營失敗時,審計失敗可能存在,也可能不存在。”也就是說,經(jīng)營失敗與審計失敗之間沒有必然的聯(lián)系,沒有直接的因果關(guān)系。也就是說,審計失敗并不導(dǎo)致經(jīng)營失敗,審計職員無須為被審計單位的經(jīng)營失敗承擔(dān)任何責(zé)任;另一方面,經(jīng)營失敗也并不導(dǎo)致審計失敗。(五)貿(mào)易風(fēng)險或經(jīng)營風(fēng)險目前看來,貿(mào)易風(fēng)險(經(jīng)營風(fēng)險)有兩個含義,一是指企業(yè)在經(jīng)營過程中所面臨的種種不確定性;二是企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性。在不同的場合人們選用不同的含義。陳今池(1994)將“貿(mào)易風(fēng)險”定義為:“指預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率。企業(yè)有兩種不同的風(fēng)險:一種風(fēng)險可以通過保險而加以預(yù)防。例如,火災(zāi)和其他自然災(zāi)難。另一種風(fēng)險是由于未來營業(yè)情況的不確定性而產(chǎn)生的。例如,消費(fèi)需求的變化和生產(chǎn)技術(shù)的變化,對投資所帶來的風(fēng)險。這種風(fēng)險會導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際收益少于預(yù)期收益甚至發(fā)生損失。”然而我們以為,本定義所指出的未來不確定性是否一定會導(dǎo)致實(shí)際收益少于預(yù)期收益或者發(fā)生損失需要進(jìn)一步斟酌。另外更需要指出的是,“預(yù)期收益減少或損失發(fā)生的概率”與“未來營業(yè)情況的不確定性”相比,前者應(yīng)包含在后者之內(nèi),而不是后者包含在前者之內(nèi)。盡管如此,本定義仍然面面俱到地包含了貿(mào)易風(fēng)險的兩個方面。a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克(1991)將貿(mào)易風(fēng)險定義為:“存在企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或營業(yè)條件,如經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行業(yè)之間意想不到的競爭等,而無力回還借款或無法達(dá)到投資人期看的風(fēng)險!泵黠@地,這個定義只包括“企業(yè)沒有達(dá)到預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性”的這一方面,而這正是筆者所贊同的定義。從以上對“貿(mào)易風(fēng)險”定義的嚴(yán)密分析中,我們?茨軌蛑刂赋觯骸百Q(mào)易風(fēng)險”是指被審計單位、也就是會計師事務(wù)所和審計職員的客戶所面臨的風(fēng)險,而不是指會計師事務(wù)所和審計職員本身所要面臨的風(fēng)險。另外,應(yīng)十分留意將“貿(mào)易風(fēng)險”與“審計風(fēng)險”區(qū)別開來,審計風(fēng)險的“風(fēng)險”與目前人們正在談?wù)摰摹帮L(fēng)險審計”、或者“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之中的“風(fēng)險”是不一致的,前者是指審計職員不能正確表達(dá)審計意見的可能性,而后者是指被審計單位在經(jīng)營治理中無法達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的可能性。但是在現(xiàn)實(shí)中,無論是進(jìn)行學(xué)術(shù)研究還是開展實(shí)務(wù)工作,都存在著將它們混為一談的現(xiàn)象。(六)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險如前曾述,“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”舊名“營業(yè)風(fēng)險”,筆者建議改名為“業(yè)務(wù)風(fēng)險”、“關(guān)系風(fēng)險”或者“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”,本文使用其中的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指盡管審計職員和會計師事務(wù)所遵循了公認(rèn)審計準(zhǔn)則并發(fā)布了正確的審計意見,然而由于與被審計單位之間的特定關(guān)系,因此可能受到被審計單位的牽連(特別是在被審計單位發(fā)生經(jīng)營失敗時)而可能導(dǎo)致審計職員和會計師事務(wù)所要承擔(dān)一定損失的風(fēng)險。需要留意的是,業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險是指審計職員和會計師事務(wù)所,而不是指被審計單位所要承擔(dān)的風(fēng)險,業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險不是由于審計職員和會計師事務(wù)所的過錯或失誤而引起的,而是由于審計職員和會計師事務(wù)所與被審計單位的特殊業(yè)務(wù)關(guān)系而引起的。胡春元(2001)將“營業(yè)風(fēng)險”定義為:“營業(yè)風(fēng)險是指固然為某一客戶提供的審計報告正確無誤,但審計職員(或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所)卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險!盿.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克(1991)將“營業(yè)風(fēng)險”定義為:“營業(yè)風(fēng)險則是指,固然為某一客戶提供的審計報告正確無誤,但審計職員(或承擔(dān)審計的事務(wù)所)卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。”兩個定義幾乎相同,從某種程度上顯示了人們對“營業(yè)風(fēng)險”的熟悉的一致性。另外,a.a.阿倫斯和詹姆士。洛貝克(1991)在同一著作中進(jìn)一步指出“控制營業(yè)風(fēng)險的主要因素就是小心控制審計風(fēng)險”,則明確地告訴人們營業(yè)風(fēng)險與審計風(fēng)險是兩碼事,應(yīng)留意加以區(qū)別。當(dāng)然,這里所說的“營業(yè)風(fēng)險”就是本文的“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”。(七)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險和貿(mào)易風(fēng)險存在著哪些關(guān)系呢?從以上的分析中,我們可以看出:第一、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險并非審計職員在開展審計工作時在審計過程中產(chǎn)生的,不是基于審計項(xiàng)目、審計范圍與重點(diǎn)、與審計程序和與方法而產(chǎn)生的;它不是一種技術(shù)性程序風(fēng)險。第二、審計風(fēng)險產(chǎn)生于具體的審計過程之中,它的邊界應(yīng)僅僅包括“固有風(fēng)險”、“控制風(fēng)險”與“檢查風(fēng)險”三個子集,而不應(yīng)包括“業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險”;由于這種重大區(qū)別,將業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險作為審計風(fēng)險的子集置于審計風(fēng)險這個概念之下是分歧適的;但實(shí)際上假如將“審計風(fēng)險”定義為“會計師事務(wù)所可能遭受的損失”(徐政旦、胡春元,1998)就把“營業(yè)風(fēng)險”不恰當(dāng)?shù)匕ㄔ趦?nèi)了。第三、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與貿(mào)易風(fēng)險(經(jīng)營風(fēng)險)是兩個完全不同的概念,但由于與過往的用詞“營業(yè)風(fēng)險”很接近,輕易引起混淆。至此,本文對審計失敗、經(jīng)營失敗、貿(mào)易風(fēng)險(經(jīng)營風(fēng)險)、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險與審計風(fēng)險等概念進(jìn)行了辨析,引用并指出了各種不同定義之間的矛盾和含糊不清之處,還給出了本文的定義;同時我們還分析了部分概念之間的邏輯關(guān)系,當(dāng)然這些分析是在我們所定義的概念體系之下進(jìn)行的。二、“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系在這里,我們將進(jìn)一步分析上述有關(guān)概念之間的邏輯關(guān)系,但是目前我們尚未能夠?qū)⑦@些邏輯關(guān)系發(fā)展成為某種清楚的邏輯結(jié)構(gòu)。這里的分析將概念置于兩個不同的審計方法體系之下,它們分別是“制度基礎(chǔ)審計”和“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”。我們以為,隨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進(jìn),概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn),但遺憾的是,目前“制度基礎(chǔ)審計”之下的審計概念體系都不完善,更遑論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”之下的概念體系了。它們之間的主要區(qū)別在于,“制度基礎(chǔ)審計”以“審計風(fēng)險”為核心;而“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心,同時關(guān)注“審計風(fēng)險”。另外,以“審計風(fēng)險”為核心的概念體系為目前國際國內(nèi)審計界所普遍使用,而以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心的概念模型則可能需要審計界往開發(fā)。(一)“制度基礎(chǔ)審計”:以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型以評價被審計單位的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計過程就是對“審計風(fēng)險”進(jìn)行評估從而決定采用相應(yīng)的審計計劃、審計戰(zhàn)略與審計工作程序和方法的過程,這種方式所依靠的是以“審計風(fēng)險”為核心的概念模型。請看以下的分析:1.貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險一般而言,貿(mào)易風(fēng)險越高,固有風(fēng)險就越高,因此固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平就越高,可接受的檢查風(fēng)險就越低;貿(mào)易風(fēng)險在很大程度上影響著審計風(fēng)險,但是審計風(fēng)險卻難以反過來決定、推導(dǎo)或者說明貿(mào)易風(fēng)險的高低。2.固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系在一定的期看風(fēng)險水平之下(審計職員可接受的風(fēng)險水平),固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平與檢查風(fēng)險的水平成反比,即綜合水平越高,可接受的檢查風(fēng)險就越低,此時審計職員必須擴(kuò)大審計范圍以降低檢查風(fēng)險;相反,假如綜合水平越低,可接受的檢查風(fēng)險就越高,此時審計職員就可以適當(dāng)縮小審計范圍。3.不是貿(mào)易風(fēng)險,而是審計風(fēng)險制度基礎(chǔ)審計所主要測試的是審計風(fēng)險,而不是貿(mào)易風(fēng)險。在這個方法體系下,在評估固有風(fēng)險時也要考慮被審計單位的貿(mào)易風(fēng)險,但對其貿(mào)易風(fēng)險的評估并非是主要的工作。4.制度基礎(chǔ)審計以評估被審計單位的控制風(fēng)險為核心對控制風(fēng)險的初步評估、健全性測試、有效性測試在很大程度上影響著審計工作計劃,決定著實(shí)質(zhì)性測試的范圍;而且,審計職員在終結(jié)審計之前,將對控制風(fēng)險進(jìn)行終極評估以決定是否追加審計程序。可以看出,控制風(fēng)險水平對檢查風(fēng)險水平有著重大影響。(二)“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”:以“貿(mào)易風(fēng)險”為核心的概念模型1.“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的起源與發(fā)展為了更好地理解概念體系的變遷,讓我們來扼要地回顧一下“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”發(fā)展歷史的某些片斷。有人以為,在經(jīng)歷了全面詳查、抽樣檢查、以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣檢查等審計方法體系之后,將可能迎來審計方法的第四次革命——即以評價企業(yè)貿(mào)易風(fēng)險為基礎(chǔ)的抽樣檢查。在1999年,來自加拿大、英國和美國的審計準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界組成了一個聯(lián)合工作組,目的在于調(diào)查各主要會計師事務(wù)所在審計方法方面的最新進(jìn)展。2000年5月份,聯(lián)合工作組編寫了名為《各大會計師事務(wù)所審計方法的發(fā)展》的報告以公布研究結(jié)果。研究指出了審計方***方面的一個重要趨勢,即大大加強(qiáng)了對被審計單位的“貿(mào)易風(fēng)險”的考慮,“貿(mào)易風(fēng)險”被定義為被審計單位不能達(dá)成其經(jīng)營目標(biāo)的風(fēng)險。這與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型不同,它將審計風(fēng)險定義為財務(wù)報表實(shí)質(zhì)性錯誤陳述的風(fēng)險;而“貿(mào)易風(fēng)險”這個概念則包含著寬廣得多且不同于審計風(fēng)險的風(fēng)險類型。擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮更有可能使審計職員能夠識別那些導(dǎo)致財務(wù)報表錯誤陳述的題目;另外,從整體上考慮客戶的生意使審計職員能夠有機(jī)會就客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營提出建議以提供更好的服務(wù)。很重要的是,擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。風(fēng)險基礎(chǔ)方法(business-risk approach)假定貿(mào)易風(fēng)險與傳統(tǒng)的審計風(fēng)險之間存在著關(guān)系,而且發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表錯誤陳述的最好方式就是從更寬廣的角度來考慮“風(fēng)險”這個概念。2000年8月份pob審計效果工作組在其報告《審計效果工作組:報告與建議》中認(rèn)可了聯(lián)合工作組的工作,并建議審計準(zhǔn)則委員會考慮聯(lián)合工作組的建議,即拓寬對貿(mào)易風(fēng)險考察范圍的做法將進(jìn)步審計質(zhì)量。出于對聯(lián)合工作組和pob工作組的反應(yīng),審計準(zhǔn)則委員會(asb)成立風(fēng)險評估專門小組并提出了下列建議:(1)存在著更深了解被審計單位的生意和經(jīng)營環(huán)境的需要,經(jīng)營環(huán)境與對財務(wù)報表錯誤陳述的評判之間存在著十分清楚的聯(lián)系。至少,這樣做將改進(jìn)審計職員對固有風(fēng)險的評估,而且將最大程度,上消除那些在固有風(fēng)險評估時的“自以為是”。(2)更加重視被審計單位內(nèi)部控制制度以便規(guī)劃審計工作,這樣的內(nèi)部控制制度對是什么構(gòu)成了內(nèi)部控制這個題目有著明確的指南。(3)澄清了為了理解被審計單位內(nèi)部控制制度,審計職員應(yīng)怎樣獲得關(guān)于其有效性的證據(jù)。審計準(zhǔn)則委員會相信新的審計方式將給審計職員帶來很多好處。其中包括:(1)審計效果。對貿(mào)易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解,將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地,更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別。(2)審計效率。對財務(wù)報表實(shí)質(zhì)性錯誤陳述風(fēng)險的更好評估將意味著審計職員把他們的留意力集中在這些風(fēng)險的來源和結(jié)果之上,同時在那些低風(fēng)險的領(lǐng)域避免過度審計。(3)客戶服務(wù)。更加重視客戶的貿(mào)易風(fēng)險使審計職員能夠從客戶的角度出發(fā)增加審計工作的價值。審計可以為治理層提供有價值的洞見和信息。這一點(diǎn)將給審計職員提供一個使他們自己與眾不同的機(jī)會。進(jìn)行了上述背景回顧之后,現(xiàn)在讓我們開始進(jìn)行有關(guān)分析。2.不是審計風(fēng)險,而是貿(mào)易風(fēng)險目前審計界,包括學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和準(zhǔn)則制定者都在探索如何將評價貿(mào)易風(fēng)險與評價內(nèi)部控制制度結(jié)合起來,以更好地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)。我們要始終熟悉到,“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”中的“風(fēng)險”是指被審計單位的貿(mào)易風(fēng)險,而不是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險。然而,在我們所看到的文獻(xiàn)中,有一部分學(xué)者仍然將“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的“風(fēng)險”看作是傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險;另外一部分學(xué)者將它看作是固有風(fēng)險中的一部分。有的學(xué)者固然意識到此風(fēng)險指的是“貿(mào)易風(fēng)險”,但在進(jìn)一步的應(yīng)用上,包括在理論探討方面和業(yè)務(wù)實(shí)踐方面,仍然存在著?混淆不清、前后不一致的情況。例如,在同一本書的前面部分使用“貿(mào)易風(fēng)險”的概念來討論“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”,在后面的分析部分或者在應(yīng)用部分卻又自覺不自覺沿用原有“審計風(fēng)險”的概念。3.貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重如上所述,擴(kuò)大對風(fēng)險的考慮并非意味著在財務(wù)報表目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性錯誤陳述方面的風(fēng)險已經(jīng)被忘記了。美國審計準(zhǔn)則委員會(2002)更是指出:“對貿(mào)易風(fēng)險更為寬廣的關(guān)注以及對被審計單位生意的更多了解將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的固有風(fēng)險更徹底的識別。同樣地,更為關(guān)注被審計單位已設(shè)置的內(nèi)部控制制度也將導(dǎo)致對那些很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險更徹底的識別。”可以公道地估計,在未來的審計方法體系中,人們將對被審計單位的內(nèi)部控制制度與其所面臨的貿(mào)易風(fēng)險同樣重視,也就是貿(mào)易風(fēng)險與審計風(fēng)險并重。4.貿(mào)易風(fēng)險與固有風(fēng)險目前在討論固有風(fēng)險時,會談到被審計單位的生意狀況與所在行業(yè)情況等,這實(shí)際上是“貿(mào)易風(fēng)險”的一部分,在這里確實(shí)存在著“固有風(fēng)險”和“貿(mào)易風(fēng)險”重疊的部分。然而貿(mào)易風(fēng)險與具體審計過程所面臨的技術(shù)性程序風(fēng)險存在著天壤之別。三、對本文的扼要總結(jié)會計界與審計界人士公然承認(rèn)目前對審計理論體系研究才剛剛起步,還存在著巨大的不足和廣闊的空間。這種不足一方面表現(xiàn)為審計理論大廈遠(yuǎn)未建立,另外一方面表現(xiàn)為建筑這座大廈的建筑材料——例如基本假設(shè)、基本概念和基本原理的缺乏和不完善。段興民(2003)以為“審計假設(shè)從提出到現(xiàn)在,見解頗多,各執(zhí)其見,各有其論。既表明了審計假設(shè)研究的繁榮,也說明審計假設(shè)內(nèi)容的廣泛性并沒有形成主導(dǎo)性觀點(diǎn)或基本熟悉”、“與(審計)假設(shè)相聯(lián)系的審計概念也是不完全相同的,即使前后聯(lián)系的概念相似,但在不同的審計理論體系中,各概念的含義也是不完全相同”。筆者曾經(jīng)對“審計風(fēng)險”這個審計核心概念做過一個統(tǒng)計,發(fā)現(xiàn)在國內(nèi)外有四大類的審計風(fēng)險概念,各自的內(nèi)涵和外延都有歧異,在四大類大概念之下還有數(shù)十種從屬的小概念。一個學(xué)科的核心概念尚且如此,其他概念的狀況可想而知。但這種不成熟狀態(tài)也意味著審計理論體系研究存在著很大的空間。目前在制度基礎(chǔ)審計中有關(guān)審計風(fēng)險的各個概念尚未同一,各個概念之間的邏輯關(guān)系似是而非,因此實(shí)際上并不存在概念框架。面向未來,我們面臨著從“制度基礎(chǔ)審計”向“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”的演進(jìn),相應(yīng)的概念體系也應(yīng)隨之演進(jìn)。這就要求對某些概念進(jìn)行反思和重新定義,要求劃清有關(guān)概念之間的界限,要求建立全新的系統(tǒng)性概念框架,而這一切由于我們目前的概念混亂而變得不可能。在這樣的基礎(chǔ)上,審計理論結(jié)構(gòu)這座大廈是無法得以建立的,因此我們必須進(jìn)一步深進(jìn)地討論,從而為審計理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展奠定基礎(chǔ)。那么什么是理論建設(shè)的可能之路呢?我們以為鑒于目前正處于變革的過渡時期,一方面人們?nèi)匀淮罅渴褂谩爸贫然A(chǔ)審計”,另一方面“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”在快速地蓬勃發(fā)展,所以我們可以將有關(guān)概念的發(fā)展置于兩個不同的體系之下進(jìn)行考察,探討不同概念的邏輯關(guān)系與它們之間的邏輯結(jié)構(gòu)。在構(gòu)建新的理論體系時,我們有必要對原有的概念進(jìn)行重新定義,以使其在新的概念體系中得到更好地定位,這樣才能完成從原有的概念體系到新的概念體系的演進(jìn),才能使新的概念體系的邏輯結(jié)構(gòu)前后一致,沒有內(nèi)在的矛盾。「參考文獻(xiàn)」①a.a.阿倫斯、詹姆士。洛貝克著。張杰明、文善恩等譯,1991,《當(dāng)代審計學(xué)(上)》,中國貿(mào)易出版社,110-252財政部注冊會計師考試委員會辦公室,2001,《2001年度注冊會計師全國同一考試指定輔導(dǎo)材料——審計》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,117-219②陳今池,1994,《立信英漢財會大詞典》,立信會計出版社,164-926③段興民、康華,2003,“對審計假設(shè)的再熟悉”,中國審計學(xué)會、中山大學(xué)治理學(xué)院“走向現(xiàn)代化的中國審計”論文集④胡春元,2001,《風(fēng)險基礎(chǔ)審計》,東北財經(jīng)大學(xué)出版社,荊夕靜等,1995,“從法律角度看我國的注冊會計師審計”,《財會審》,第6期⑤徐政旦、胡春元,1998,“論民間審計風(fēng)險”,《審計研究資料》,第1期
【審計風(fēng)險、貿(mào)易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營失敗與審計失敗】相關(guān)文章:
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