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研發(fā)用度會計處理的國際比較及其啟示

時間:2024-05-29 04:35:56 理工畢業(yè)論文 我要投稿
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研發(fā)用度會計處理的國際比較及其啟示

據(jù)統(tǒng)計,我國2000年研究開發(fā)用度僅占gdp比重的0.83%,而世界發(fā)達(dá)國家的均勻比重為2%,其中美國高達(dá)2.53%.但可以預(yù)計,隨著我國經(jīng)濟(jì)與全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快,我國企業(yè)也必然會加大研究與開發(fā)的投進(jìn)力度。對于日益增加的研究與開發(fā)用度,如何從財務(wù)會計層面進(jìn)行規(guī)范也就擺在世界各國的財務(wù)會計職員眼前。鑒于此,本文擬選擇當(dāng)今世界上幾個有代表性的國家對研究開發(fā)用度的會計規(guī)范進(jìn)行比較,然后從研究開發(fā)的技術(shù)層面進(jìn)行分析,以勤為我國修訂研究開發(fā)用度會計規(guī)范提供參考。
一、世界各國對研究開發(fā)用度的會計規(guī)范比較及會計方法分析(一)世界各國研究與開發(fā)用度的現(xiàn)行會計規(guī)范美國對研究與開發(fā)用度會計處理做出規(guī)定的是(財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告——研究與開發(fā)用度)。該公告規(guī)定,研究與開發(fā)用度應(yīng)在發(fā)生時計進(jìn)當(dāng)期損益。但值得說明的是,就計算機(jī)軟件的研究與開發(fā)用度如何進(jìn)行處理,美國公認(rèn)會計原則做出過特別規(guī)定,即sfas86指出:對出售、出租或以其他方式上市的計算機(jī)軟件開發(fā)本錢,一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn),就應(yīng)該確以為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是以為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素,一項支出與未來利益之間的因果關(guān)系難以確定。中國要求研究開發(fā)用度在發(fā)生當(dāng)期直接用度化,只有在研發(fā)成功后,按法律程序申請取得無形資產(chǎn),將依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等中介用度資本化,并在一定期限內(nèi)攤銷。英國對研究與開發(fā)用度(支出)的會計處理進(jìn)行規(guī)范的公告是英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號。根據(jù)該公告,研究與開發(fā)支出應(yīng)區(qū)別進(jìn)行處理,按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出,則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)時計進(jìn)損益;而假如是開發(fā)支出,也通常應(yīng)在發(fā)生時計進(jìn)損益。除非出現(xiàn)特定情況,可以遞延攤銷。這些特定情況包括:研究屬于專題項目,用度可以單列;研究取得的成果把握性極大,并能以收抵支;公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成。總體上看,傾向于用度化的會計政策。圖1產(chǎn)品開發(fā)風(fēng)險概率圖
screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">日本的研究與開發(fā)用度在符合一定條件時(預(yù)計未來收進(jìn)超過該項用度),可予以資本化,并在5年內(nèi)注銷,不過實在務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。法國的研究與開發(fā)用度,當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時,可予以資本化,并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷德國規(guī)定研究開發(fā)用度在發(fā)生確當(dāng)期直接用度化。荷蘭規(guī)定,研究開發(fā)用度只要在預(yù)期具有未來效益即可予以資本化,列在資產(chǎn)負(fù)債表中,并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。國際會計委員會第38號準(zhǔn)則將研究與開發(fā)活動分為兩個階段,即研究階段和開發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段,那么該企業(yè)應(yīng)將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相應(yīng)地,要求研究用度在發(fā)生時計進(jìn)當(dāng)期損益,而開發(fā)階段支出是否應(yīng)于發(fā)生時計進(jìn)當(dāng)期損益則要看開發(fā)用度是否符合特定的條件,如符合它確認(rèn)的五個條件時,才予以資本化,確以為無形資產(chǎn)。綜上所述,世界各國研究開發(fā)用度的會計處理見表1.表1世界各國研究與開發(fā)用度比較screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">(二)研究與開發(fā)用度會計處理方法分析從世界各國的會計實踐來看,研究與開發(fā)用度的會計處理不過乎三種情況:用度化、資本化、有“條件”的資本化。圖2研究開發(fā)過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
1.用度化。采用這種方法的國家有美國、德國、中國等國。即將研究與開發(fā)用度在發(fā)生時全部作為期間用度,直接計進(jìn)當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性,即使能帶來收益也存在著無法計量性,同時遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅,因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為,企業(yè)治理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能,取得無形資產(chǎn)的本錢也不符合配比原則。特別是一些高新技術(shù)類的上市公司反映,公司當(dāng)期投進(jìn)的研發(fā)用度已高達(dá)企業(yè)總用度的50%甚至70%以上,而且,隨著市場對企業(yè)核心風(fēng)險競爭力的要求越高,研發(fā)用度還呈上升趨勢。因此,不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算,在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)的收進(jìn)與產(chǎn)出,投資與回收狀況在會計報表中不能得到有效的反映。 2.資本化。采用這種方法的國家有荷蘭,另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開發(fā)用度在發(fā)生期內(nèi)回集起來,一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷,這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項目,其中總有些項目可以獲得成功的收益,因而將其與用度配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn),如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值,資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為,但不加區(qū)別地將其全部資本化,有違配比原則和穩(wěn)健原則。3.符合條件的研究開發(fā)用度加以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國,另外國際會計準(zhǔn)則委員會也基本上采納此觀點(diǎn)。即符合條件的研究與開發(fā)用度資本化,其它研究開發(fā)用度則在發(fā)生時計進(jìn)當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法,在一定程度上可實現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實施時,有相當(dāng)?shù)碾y度,究竟這個“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。二、研究與開發(fā)用度的技術(shù)層面分析一般而言,隨著產(chǎn)品開發(fā)過程的不斷進(jìn)行,即從最初想法的形成,到技術(shù)可行性測試,再到終極產(chǎn)品的形成,產(chǎn)品開發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。隨著時間的推進(jìn),研究開發(fā)的風(fēng)險在不斷降低,如圖1,在通過t1時刻,即通過技術(shù)可行性測試后,也就是在c處,此后的研究與開發(fā)變得很明朗,目的更加明確,失敗的風(fēng)險較小。最初想法的形成,到技術(shù)可行性測試,這只是一個初步性的分析和調(diào)查階段,如圖3,也就是在第ⅰ階段,這一階段目的是搜集信息,產(chǎn)生新的熟悉,其未來是否會帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的,這時風(fēng)險也非常大,所以在這一過程當(dāng)中發(fā)生的研究開發(fā)用度應(yīng)當(dāng)用度化。但通過技術(shù)可行性測試后,如圖3第ⅱ階段,即從技術(shù)可行性測試到研究開發(fā)成功這一階段,主要目的為將技術(shù)運(yùn)用于實踐,并產(chǎn)生實質(zhì)性的改進(jìn),其未來經(jīng)濟(jì)利益較為確定,開發(fā)失敗的風(fēng)險也比較小,因而應(yīng)將這一階段發(fā)生的研究開發(fā)用度加以資本化。圖3研究與開發(fā)投進(jìn)過程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
因此筆者以為,對于所有通過技術(shù)可行性測試的研究與開發(fā)用度均予以資本化。這在美國已有先例,如對已通過技術(shù)性可行性測試的軟件開發(fā)本錢資本化。需說明的是,研究開發(fā)用度是否可以資本化的條件是已通過技術(shù)可行性測試。換言之,并不是對所有的研究開發(fā)用度都資本化處理。如圖2所示,在時間t1(技術(shù)可行性測試時間)前發(fā)生的支出即r

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