淺論作業(yè)本錢法在現(xiàn)代企業(yè)的應(yīng)用

作業(yè)本錢計算（activity-based costing，簡稱abc）是西方國家于八十年代末開始研究、九十年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)治理理論和方法。近一、二十年來，在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，帶來了治理觀念和治理技術(shù)的巨大變革，適時制（jit）采購與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關(guān)的零庫存、單元制造、全面質(zhì)量治理等嶄新的治理觀念與技術(shù)應(yīng)運而生。高度自動化的先進(jìn)制造企業(yè)，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購與制造過程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地，原來為傳統(tǒng)采購與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品本錢計量與控制、會計決策、業(yè)績評價等會計理論和方法也將發(fā)生相應(yīng)變革。例如，在先進(jìn)制造環(huán)境下，很多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工本錢比例大大下降，固定制造用度大比例上升。70年前的間接用度僅為直接人工本錢的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接用度為直接人工本錢的400～500%；以往直接人工本錢占產(chǎn)品本錢的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品本錢的3～5%.產(chǎn)品本錢結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)目基礎(chǔ)本錢計算”（如以工時、機(jī)時為基礎(chǔ)的本錢分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷�確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息。其終極后果是企業(yè)總體獲利水平下降。一、作業(yè)本錢法的定義作業(yè)本錢法又叫作業(yè)本錢計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)本錢計算方法（activity-based costing，abc）法，是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源本錢正確地計進(jìn)作業(yè)，然后選擇本錢動因，將所有作業(yè)本錢分配給本錢計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種本錢計算方法。作業(yè)本錢法的指導(dǎo)思想是：“\\本錢對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源\\”。作業(yè)本錢法把直接本錢和間接本錢（包括期間用度）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的本錢同等地對待，拓寬了本錢的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）本錢更正確真實。作業(yè)是本錢計算的核心和基本對象，產(chǎn)品本錢或服務(wù)本錢是全部作業(yè)的本錢總和，是實際耗用企業(yè)資源本錢的終結(jié)。作業(yè)本錢法在精確本錢信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽(yù)。自20世紀(jì)90年代以來，世界上很多先進(jìn)的公司已經(jīng)實施作業(yè)本錢法以改善原有的會計系統(tǒng)，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。作業(yè)本錢計算是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的治理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始，到物料供給，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)本錢的確認(rèn)、認(rèn)量，終極計算出相對真實的產(chǎn)品本錢。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，進(jìn)步?jīng)Q策、計劃、控制的科學(xué)性和有效性，終極達(dá)到進(jìn)步企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。其結(jié)果有可能導(dǎo)致企業(yè)受到雙重?fù)p失、總體獲利水平下降 .二、作業(yè)本錢核算的應(yīng)用作業(yè)本錢核算是一種以“本錢驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關(guān)系，對本錢發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為本錢計算對象，回集和分配生產(chǎn)經(jīng)營用度的一種本錢核算方式。作業(yè)本錢核算是基于傳統(tǒng)本錢核算制度下間接用度或間接本錢分配不真實而提出來的。在傳統(tǒng)本錢核算制度下，間接用度或間接本錢的分配標(biāo)準(zhǔn)一般采用直接人工小時或機(jī)器臺時，這種分配方式在以前起過積極作用，即在產(chǎn)品品種少或間接用度數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品本錢水平產(chǎn)生較大的沖擊波。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時或機(jī)器臺時在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接用度或間接本錢較高，分配也難以做到公道。在作業(yè)本錢制度下，本錢回屬從因果關(guān)系出發(fā)，間接用度或間接本錢不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項間進(jìn)行分配，這種就體現(xiàn)了用度分配的因果性，從而使作業(yè)本錢乃至產(chǎn)品本錢的計算較為正確。作業(yè)本錢核算的基本思維是：作業(yè)消耗間接資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致間接用度或間接本錢的發(fā)生。可以看出，作業(yè)本錢的實質(zhì)就是在資源耗費與產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)這一“橋梁”來分離、回納、組合，然后形成各種產(chǎn)品本錢。三、作業(yè)會計對傳統(tǒng)會計本錢觀的突破由傳統(tǒng)的以數(shù)目為基礎(chǔ)的本錢計算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的本錢計算是本錢會計科學(xué)發(fā)展的大趨勢。由于面對間接用度在產(chǎn)品總本錢中的比重日趨增大、產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿(mào)易壁壘消除的新市場條件，繼續(xù)采用早期本錢會計控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品本錢的方法，用在產(chǎn)品本錢中占有越來越小比重的直接人工往分配占有越來越大比重的制造用度，分配越來越多與工時不相關(guān)的作業(yè)用度（如質(zhì)量檢測、試驗、物料搬運、調(diào)整預(yù)備等），以及忽略批量不同產(chǎn)品實際耗費的差異等等，必將導(dǎo)致產(chǎn)品本錢信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品本錢失控。傳統(tǒng)本錢計算表面上看起來風(fēng)平浪靜，實際上卻處處隱躲暗礁，隱躲著不盈利的產(chǎn)品。作業(yè)本錢計算與傳統(tǒng)本錢計算不同的是，分配基礎(chǔ)（本錢動因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再僅限于傳統(tǒng)本錢計算所采用的單一數(shù)目分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不僅局限于多元分配基準(zhǔn)，而且集財務(wù)變量與非財務(wù)變量于一體，并且特別夸大非財務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)目、調(diào)整預(yù)備次數(shù)、運輸間隔、質(zhì)量檢測時間等）。這種量變和質(zhì)變、財務(wù)變量與非財務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ)，由于進(jìn)步了其與產(chǎn)品實際消耗用度的相關(guān)性，能使作業(yè)本錢會計提供“相對正確”的產(chǎn)品本錢信息。與傳統(tǒng)會計本錢觀相比較，作業(yè)會計實現(xiàn)了幾個重大突破。具體而言，筆者以為有以下五個方面：（一）、溯本求源，改變本錢動因傳統(tǒng)本錢法比較關(guān)注產(chǎn)品本錢結(jié)果本身，本錢計算的對象是企業(yè)所生產(chǎn)的各種產(chǎn)品，產(chǎn)量被看作是產(chǎn)品本錢的唯一動因，并以為它對本錢分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業(yè)的全部本錢分為變動本錢和固定本錢。作業(yè)會計的本錢計算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)用度應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計算出作業(yè)本錢，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)本錢計進(jìn)產(chǎn)品本錢。按照這一本錢動因?qū)⒈惧X劃分為：①短期變動本錢，如直接材料、直接人工。其短期內(nèi)仍以產(chǎn)品數(shù)目為基礎(chǔ)，與傳統(tǒng)本錢法基本相同；②長期變動本錢，以作業(yè)為基礎(chǔ)，作業(yè)量是其本錢動因。某種產(chǎn)品分配的長期變動本錢數(shù)額在傳統(tǒng)本錢法下多為固定本錢；③固定本錢，在給定的時期內(nèi)不隨任何作業(yè)的變動而變動的本錢，但從長遠(yuǎn)來看它也是變動的。在傳統(tǒng)本錢法下，本錢計算的正確性取決于間接本錢分配的公道性。而在現(xiàn)代企業(yè)制造過程中，資本的有機(jī)構(gòu)成大幅度進(jìn)步，終極產(chǎn)品和勞務(wù)吸納的間接用度大增。這種情況下，按傳統(tǒng)本錢計算方法分配將會使產(chǎn)品本錢信息嚴(yán)重失真。因此，應(yīng)從本錢產(chǎn)生的源頭進(jìn)手，分析本錢發(fā)生的來龍往脈，將單一標(biāo)準(zhǔn)的分配基礎(chǔ)改為按本錢動因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，作業(yè)本錢法（abc法）應(yīng)運而生，進(jìn)步了本錢計算的正確性。（二）、夸大本錢的戰(zhàn)備治理，延伸本錢概念傳統(tǒng)的本錢概念只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，但隨著市場格式逐漸由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)化，產(chǎn)品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要，因此，應(yīng)選擇實施按本錢治理要求的全程治理。abc法正是立足于這種全程的本錢概念進(jìn)行治理，將本錢視野向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，分析相關(guān)技術(shù)的發(fā)展態(tài)勢，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產(chǎn)品投產(chǎn)前設(shè)計階段的本錢控制。假如說價值工程夸大在設(shè)計階段剔除產(chǎn)品過剩功能，以達(dá)到節(jié)約本錢的目的，abc法則夸大在設(shè)計過程中消除不增加價值的作業(yè)，對于可增加價值的作業(yè)，在不影響產(chǎn)品必要功能的條件下，也選用低本錢作業(yè)。因此，abc法被看作是價值工程在本錢會計應(yīng)用中的深化、細(xì)化。（三）、夸大決策的本錢關(guān)聯(lián)性，輔助相關(guān)本錢決策法相關(guān)本錢決策法是治理會計中發(fā)展起來的一種重要的治理決策方法，它將與某種決策相關(guān)的本錢和收進(jìn)進(jìn)行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的本錢，忽略不受決策影響的本錢。相關(guān)本錢決策法假設(shè)決策對本錢在短期內(nèi)發(fā)生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。相關(guān)本錢決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠(yuǎn)來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關(guān)的變動本錢就會成為與其他決策無關(guān)的固定本錢；②所有本錢均是變動的，這是由于任何一個企業(yè)不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產(chǎn)生影響。換言之，某些本錢就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關(guān)本錢決策法假設(shè)決策互為獨立是脫離現(xiàn)實的，生產(chǎn)中企業(yè)總是面臨很多決策，一些決策還同時進(jìn)行，其相互影響既體現(xiàn)在機(jī)會本錢上，又表現(xiàn)在未來的潛伏本錢上。相關(guān)本錢決策法沒有考慮這種相互影響的內(nèi)在機(jī)制，使用它將導(dǎo)致一定時期內(nèi)從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。abc法則在一定程度上能輔助相關(guān)本錢決策法，它從系統(tǒng)的角度出發(fā)，以為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續(xù)決策的影響；不僅需要預(yù)計未來的機(jī)會，而且還要把握本錢的長期習(xí)性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的本錢習(xí)性。abc法通過揭示各種本錢的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統(tǒng)的總體效果大于各單項決策效果之和。（四）、重新界定期間用度，完善本錢概念傳統(tǒng)本錢觀下，產(chǎn)品本錢是指其制造本錢，就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，只包括與產(chǎn)品本錢直接有關(guān)的用度，而用于治理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間用度處理。產(chǎn)品本錢按用度的經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置相關(guān)項目。而在作業(yè)本錢觀下，產(chǎn)品本錢是指完全本錢。就一個制造中心而言，該制造中心所有的用度支出只要是公道有效的，都是對終極產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計進(jìn)產(chǎn)品本錢。即作業(yè)本錢觀夸大用度支出的公道有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。作業(yè)本錢觀下，也使用期間用度概念；但此時期間用度匯集的是所有無效的、不公道的支出，即所有作業(yè)無效耗費的資源價值和非增值作業(yè)耗費的資源價值，而不是與生產(chǎn)無直接關(guān)系的支出。企業(yè)將它們計進(jìn)期間用度，是希看通過改進(jìn)相關(guān)作業(yè)以消除這些耗費。另外，作業(yè)觀念下本錢項目是按作業(yè)種別設(shè)置的。這種本錢和期間用度的重新界定，是對治理內(nèi)涵深層次熟悉的體現(xiàn)，有助于考核企業(yè)的治理效益，同時也完善了產(chǎn)品的本錢概念。（五）、降低本錢的主觀動因，完善責(zé)任會計在產(chǎn)品本錢的形成中，除了受產(chǎn)量、作業(yè)量等一些客觀因素的驅(qū)動外，還會受人為主觀因素的驅(qū)動。比如，職工的本錢治理意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、員工之間以及員工與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等。在作業(yè)本錢觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為公道的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任，減少本錢的主觀動因。同時abc法還特別夸大產(chǎn)品的零部件數(shù)目、調(diào)整預(yù)備次數(shù)、運輸間隔和質(zhì)量檢測時間等非財務(wù)變量，由于它們與產(chǎn)品實際本錢耗費也有極強(qiáng)的相關(guān)性。abc法是適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)的制造環(huán)境而產(chǎn)生的，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)本錢計算方法在現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)中的一些缺陷，在西方發(fā)達(dá)國家已呈現(xiàn)出較好的發(fā)展勢頭。盡管我國企業(yè)目前還沒有采用abc法的現(xiàn)實基礎(chǔ)，但完全可以在企業(yè)的經(jīng)營治理中鑒戒其先進(jìn)的思想和方法。比如：①本錢的全程戰(zhàn)略治理思想。使企業(yè)在“開源”過程中，就對擬使用的資源作好預(yù)先的籌劃和安排，使日后的潛伏本錢得到事前的控制；②本錢分配思想。當(dāng)企業(yè)采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)計算的本錢可信性受到懷凝，已影響到企業(yè)決策時，如工藝復(fù)雜、難以生產(chǎn)的產(chǎn)品在其售價未高于其他同類產(chǎn)品的情況下，會計資料卻表明該產(chǎn)品與其他產(chǎn)品一樣具有很高的盈利能力時，可采用abc法對產(chǎn)品本錢重新加以驗證；③對本錢過程進(jìn)行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想。這啟發(fā)我們在企業(yè)的生產(chǎn)中要強(qiáng)化本錢意識，盡量減少無謂的操縱，控制和降低本錢。四、實施作業(yè)本錢法應(yīng)留意的題目作業(yè)本錢法是一種較切合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的本錢計算方法，糾正了傳統(tǒng)的完全本錢法扭曲產(chǎn)品本錢的現(xiàn)象，不論產(chǎn)量高低、制造工藝復(fù)雜與否，計算出來的產(chǎn)品本錢較正確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實本錢。在高度自動化的生產(chǎn)環(huán)境與日益加劇的市場競爭情況下，更能為企業(yè)計劃、控制和決策提供正確可靠的本錢信息，也優(yōu)于治理會計早先提倡的變動本錢法。我國的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，在實施作業(yè)本錢法時應(yīng)留意如下一些題目：1、作業(yè)本錢法是作業(yè)本錢治理的核心部分，其目的并不僅僅在于計算生產(chǎn)品本錢，還在于計量各種作業(yè)耗用資源的本錢，本質(zhì)上是計量分析資源的活動。2、實施作業(yè)本錢法應(yīng)遵循本錢——效益原則，任何一個本錢系統(tǒng)并不是越正確就越好，關(guān)鍵還須考慮其本錢。作業(yè)本錢法增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)、記錄和計量，增加了本錢動因的選擇和作業(yè)本錢的分配工作，支付本錢大增，作業(yè)本錢庫的選擇，可使本錢——效益平衡。3、作業(yè)本錢法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、本錢動因的選擇和同質(zhì)本錢庫的確認(rèn)上，不同的會計職員會有不同的結(jié)果。這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差。4、作業(yè)本錢法是一種新的完全本錢制度，拓寬了本錢的計算范圍，產(chǎn)品本錢包括以前不能追溯的期間用度，計算出來的本錢指標(biāo)值比按傳統(tǒng)的完全本錢法計算的結(jié)果差異很大，實施時應(yīng)留意與現(xiàn)行本錢制度的銜接或融合。5、實施作業(yè)本錢法必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部分領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，做好全體員工的培訓(xùn)，進(jìn)步全員的本錢意識，避免和消除無效作業(yè)，消除實施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低本錢和進(jìn)步效率，這是作業(yè)本錢法的精華。6、實施作業(yè)本錢法，應(yīng)做好會計有關(guān)的基礎(chǔ)工作，確保會計信息真實可靠，否則，假賬真算，運用本錢昂貴的作業(yè)本錢法，無異于勞民傷財。五、abc、abm發(fā)展遠(yuǎn)景作業(yè)本錢計算是在先進(jìn)制造企業(yè)中產(chǎn)生并有明顯效果的。但是它并不僅僅適用于先進(jìn)制造企業(yè)，像西安農(nóng)械廠這種非先進(jìn)制造企業(yè)，由于其生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)目差異大，制造用度與直接人工用度比值高，也同樣適宜abc運行。與先進(jìn)制造企業(yè)不同的是，其運用效果稍差。國外一些非制造行業(yè)，如金融保險業(yè)、貿(mào)易、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)等都有成功應(yīng)用abc的案例。目前，在我國有很多企業(yè)實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，采取多品種，少批量方式生產(chǎn)，以這些企業(yè)為試點推廣運用abc，不但會給它們提供相對正確的本錢信息，方便其制訂科學(xué)有效的經(jīng)營決策、相關(guān)資本支出決策，進(jìn)步企業(yè)競爭能力，而且還會通過作業(yè)治理的實施進(jìn)步其治理水平，促使治理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價值。作業(yè)治理把治理的重心深進(jìn)到作業(yè)層次，以“作業(yè)”作為企業(yè)治理的出發(fā)點和核心，比傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”作為企業(yè)治理的出發(fā)點和核心，在層次上大大深化了。正如生物學(xué)深進(jìn)到分子水平而形成分子生物學(xué)，在生物科學(xué)上形成重大變革一樣，企業(yè)治理把治理重心深進(jìn)到作業(yè)層次而形成的作業(yè)治理，可視為本世紀(jì)初泰羅創(chuàng)——立“科學(xué)治理學(xué)說”以來，在企業(yè)治理上又一重大的革命性-變革，它對企業(yè)治理的理論和實踐將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

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