淺談遺產(chǎn)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展，我國(guó)公民的私人財(cái)產(chǎn)急劇增加，不僅擁有大量的生活資料，而且擁有一定量的生產(chǎn)資料，有的多達(dá)數(shù)以千萬(wàn)計(jì)，在如此龐大的私有財(cái)產(chǎn)面前，如何對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行合理的估價(jià)、變現(xiàn)及處理已是一個(gè)迫切的問(wèn)題。
近年來(lái)遺產(chǎn)糾紛案件日益增多且復(fù)雜化，法庭在沒(méi)有獲得量化的財(cái)務(wù)證據(jù)的情況下，往往難以對(duì)案件作出公正的判決。我國(guó)的《遺產(chǎn)稅法》正在醞釀、討論，可望在不久的未來(lái)頒布實(shí)施，如果對(duì)遺產(chǎn)的價(jià)值不能進(jìn)行確切地計(jì)量，遺產(chǎn)稅也無(wú)從征收。要作好對(duì)遺產(chǎn)的清理、估價(jià)、變現(xiàn)、清償及分配等工作以減少繼承糾紛，維護(hù)廣大公民的合法權(quán)益和推進(jìn)遺產(chǎn)稅工作的順利進(jìn)行，有必要對(duì)遺產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行探討。而研究會(huì)計(jì)問(wèn)題的起點(diǎn)是其理論基礎(chǔ)，只有正確合適的理論基礎(chǔ)才會(huì)產(chǎn)生較為完善的遺產(chǎn)會(huì)計(jì)。
遺產(chǎn)會(huì)計(jì)是指以繼承法、遺產(chǎn)稅法等有關(guān)法律為基本依據(jù)，運(yùn)用專門(mén)的會(huì)計(jì)方法，對(duì)被繼承人遺產(chǎn)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行全面管理的一個(gè)私人會(huì)計(jì)分支，是會(huì)計(jì)與相關(guān)法律相結(jié)合的邊緣會(huì)計(jì)分支，主要由遺產(chǎn)代理人對(duì)其受托的遺產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)、準(zhǔn)確“系統(tǒng)地記錄、報(bào)告與分析，為遺產(chǎn)管理提供及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)既然是一個(gè)會(huì)計(jì)分支，其理論基礎(chǔ)必然與普通會(huì)計(jì)有相似之處，但因?yàn)樗质且粋�(gè)私人會(huì)計(jì)分支，所以也必然會(huì)與普通會(huì)計(jì)有不同之處。具體包括以下幾個(gè)方面：
一、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)目標(biāo)
企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向企業(yè)內(nèi)外的各會(huì)計(jì)信息使用者提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息，比較著重于反映企業(yè)的資本凈值和權(quán)益狀況等信息。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于表明托管人對(duì)于委托人所負(fù)的責(zé)任，其借貸雙方所表現(xiàn)的純屬托管人與委托人之間的關(guān)系，主要是記錄和報(bào)告接管資產(chǎn)的處理過(guò)程與結(jié)果，對(duì)于負(fù)債及股東權(quán)益則不予重視。托管人的責(zé)任是以原接收的遺產(chǎn)以及日后新發(fā)現(xiàn)的遺產(chǎn)，減除合法支出后剩余的資產(chǎn)額為限，與企業(yè)會(huì)計(jì)完全不同。
二、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)等式
企業(yè)會(huì)計(jì)的恒等式為：資產(chǎn)二負(fù)債+所有者權(quán)益，表示企業(yè)的出資人對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)所擁有的一種權(quán)益。如果把等式變換成：資產(chǎn)-負(fù)債二所有者權(quán)益，則表示企業(yè)的投資者對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)所擁有的一種所有權(quán)。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)的等式應(yīng)為：資產(chǎn)二應(yīng)付責(zé)任額，表明遺產(chǎn)管理人對(duì)所托管的資產(chǎn)進(jìn)行妥善處理的一種責(zé)任。
三、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)主體
企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體為企業(yè)本身，即凡是與企業(yè)有關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都是會(huì)計(jì)所要處理的對(duì)象，任何與企業(yè)無(wú)關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都不在企業(yè)會(huì)計(jì)處理范圍之內(nèi)。
在遺產(chǎn)會(huì)計(jì)中，由于遺產(chǎn)代理人與遺產(chǎn)委托人之間的關(guān)系與普通企業(yè)雇員和雇主的關(guān)系不同，與普通會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)主體上存在著本質(zhì)的不同。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)是以遺產(chǎn)代理人為會(huì)計(jì)主體，在對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行管理過(guò)程中還會(huì)有其他各方面人員的參與，遺產(chǎn)會(huì)計(jì)主體包括下列成員：遺囑執(zhí)行人、法定繼承人、法定代理人、法院指定人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
四、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)假設(shè)
企業(yè)會(huì)計(jì)的四大會(huì)計(jì)假設(shè)為：會(huì)計(jì)主體假設(shè)、會(huì)計(jì)期間假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)仍然成立。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)在對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量、評(píng)估、變現(xiàn)和分配時(shí)，同樣也需要有一個(gè)統(tǒng)一的單位來(lái)進(jìn)行計(jì)量，必然要有貨幣計(jì)量假設(shè)。但持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)對(duì)遺產(chǎn)會(huì)計(jì)根本沒(méi)有必要，因?yàn)檫z產(chǎn)代理人必須在其任命期內(nèi)結(jié)清遺產(chǎn)，完成遺產(chǎn)的分配，并不存在將受托遺產(chǎn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去的責(zé)任，也就不需要持續(xù)經(jīng)營(yíng)這一假設(shè)；此外，遺產(chǎn)代理人從接管遺產(chǎn)到把遺產(chǎn)進(jìn)行分配完一般不需要進(jìn)行很長(zhǎng)的時(shí)間，顯然沒(méi)有必要對(duì)遺產(chǎn)的處理進(jìn)行分期核算，整個(gè)受托管理遺產(chǎn)期間即為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，也就不存在會(huì)計(jì)分期假設(shè)。
五、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)原則
企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)原則有12個(gè)，即：客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、相關(guān)性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)由于其會(huì)計(jì)目的以及會(huì)計(jì)假設(shè)與一般的會(huì)計(jì)不一樣，其會(huì)計(jì)原則必然也會(huì)與普通會(huì)計(jì)不一樣。上述12項(xiàng)原則中的可比性原則、一貫性原則、權(quán)貢發(fā)生制原則、歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則，都是基于會(huì)計(jì)分期假設(shè)基礎(chǔ)之上，遺產(chǎn)會(huì)計(jì)沒(méi)有會(huì)計(jì)分期假設(shè)，上述這些原則也就沒(méi)有存在的必要。有的會(huì)計(jì)原則仍然適用，只不過(guò)具體內(nèi)容不一樣，如客觀性原則、相關(guān)性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、重要性原則、謹(jǐn)慎性原則和配比原則等。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)有以下幾個(gè)特殊會(huì)計(jì)原則：
1.收付實(shí)現(xiàn)制原則。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)沒(méi)有持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制已不再適用，取而代之的必然是收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)樵谶z產(chǎn)會(huì)計(jì)中，一切費(fèi)用和收入都必須在遺產(chǎn)代理人任命期內(nèi)予以確認(rèn)而不能待攤或遞延，遺產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)使用收付實(shí)現(xiàn)制才“有利于對(duì)遺產(chǎn)的正確處理。
2.分類配比原則。企業(yè)會(huì)計(jì)中的配比原則是指當(dāng)期的費(fèi)用支出必須與當(dāng)期收人相配比，然后再計(jì)算其盈虧，也是基于會(huì)計(jì)分期假設(shè)基礎(chǔ)之上。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)沒(méi)有會(huì)計(jì)分期假設(shè)，也就不會(huì)存在當(dāng)期費(fèi)用與當(dāng)期收人相配比的問(wèn)題。
在遺產(chǎn)會(huì)計(jì)中，有一種特殊的配比需要，可稱之為分類配比原則。遺產(chǎn)按其性質(zhì)不同可以劃分為本金和孳息：本金是指由死者劃出，以信托方式保持，最后交給受贈(zèng)人的遺產(chǎn)；遺產(chǎn)孳息則是指因本金使用而獲得的貨幣或財(cái)產(chǎn)報(bào)酬，包括租金、利息、現(xiàn)金股利，或其他任何在遺產(chǎn)管理期間獲得的收入。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理也應(yīng)根據(jù)遺產(chǎn)性質(zhì)的不同把費(fèi)用區(qū)分為自孽息下減除的費(fèi)用和自本金下減除的費(fèi)用，還應(yīng)把收益區(qū)分為本金獲得的收入和孳息。大體而言，凡支出的`費(fèi)用未能產(chǎn)生任何收益，但該項(xiàng)支出或費(fèi)用仍需發(fā)生，這類費(fèi)用應(yīng)從本金項(xiàng)下減除，如遺產(chǎn)稅、死者的醫(yī)藥費(fèi)和喪葬費(fèi)、遺產(chǎn)維護(hù)費(fèi)、遺產(chǎn)清理費(fèi)、法律和訴訟費(fèi)、管理費(fèi)用等；若支出費(fèi)用能使遺產(chǎn)本金產(chǎn)生收益，則應(yīng)從孳息中減除，如因獲取孳息而引起的法律費(fèi)以及為產(chǎn)生孳息而發(fā)生的工資費(fèi)用、水電及辦公費(fèi)等。這就是所謂的分類配比原則。
3.現(xiàn)行成本原則。企業(yè)會(huì)計(jì)一般采用歷史成本原則，要求企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算，因?yàn)闅v史成本是實(shí)際發(fā)生的，具有客觀性，且歷史成本數(shù)據(jù)的取得比較容易，便于進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但在遺產(chǎn)會(huì)計(jì)中，受托人必須于任命期內(nèi)結(jié)清遺產(chǎn)，并且還應(yīng)及時(shí)對(duì)那些需要變現(xiàn)的遺產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)，以便于對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行分配，歷史成本原則對(duì)于遺產(chǎn)會(huì)計(jì)毫無(wú)意義。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)一般采用現(xiàn)行成本進(jìn)行核算，具體作法為：對(duì)已變現(xiàn)的遺產(chǎn)按變現(xiàn)后最低現(xiàn)金持有量為標(biāo)準(zhǔn)，未變現(xiàn)的應(yīng)以其公允價(jià)值為基準(zhǔn)。
4.政策性和個(gè)體性原則。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)要遵循繼承法、遺產(chǎn)稅法等相關(guān)法律的要求；也即要以國(guó)家的政策導(dǎo)向?yàn)闀?huì)計(jì)處理的原則。
企業(yè)或公司會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為廣大的會(huì)計(jì)信息使用者提供他們所需的會(huì)計(jì)信息，遺產(chǎn)會(huì)計(jì)是一個(gè)私人會(huì)計(jì)分支，所涉及的是小范圍的個(gè)人，所以應(yīng)符合個(gè)體性原則，即所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)滿足所牽涉的一些個(gè)人的需要，而不需要滿足公眾的需要。
六、遺產(chǎn)會(huì)計(jì)要素
企業(yè)會(huì)計(jì)有六大會(huì)計(jì)要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。遺產(chǎn)會(huì)計(jì)的要素與普通會(huì)計(jì)要素基本相同，但還是有一些區(qū)別：
1.遺產(chǎn)會(huì)計(jì)里表示權(quán)益的要素通常被稱為“遺產(chǎn)權(quán)益”而不稱為“所有者權(quán)益”，遺產(chǎn)權(quán)益中又可以分出一部分，稱為“繼承人權(quán)益”，反映能夠被繼承人所繼承到的遺產(chǎn)的數(shù)額。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”要素是指企業(yè)在一定期間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最終財(cái)務(wù)成果，也就是收人與費(fèi)用配比相抵后的差額。在遺產(chǎn)會(huì)計(jì)中沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以也不會(huì)有“利潤(rùn)”要素。在遺產(chǎn)會(huì)計(jì)中也會(huì)產(chǎn)生一些收入，主要是對(duì)遺產(chǎn)本、金的使用所獲得的擎息，應(yīng)用“遺產(chǎn)損益”要素來(lái)代替企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”要素。
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