淺談無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中涉稅的處理
在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中,從無形資產(chǎn)研究開發(fā)、計(jì)價(jià)攤銷,到無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓,再到無形資產(chǎn)捐贈(zèng)與受捐,都涉及計(jì)稅問題。在這些涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)中,需要繳什么稅、如何正確計(jì)稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃,都是企業(yè)不可忽視的問題。
一、無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理
(一)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則,國(guó)家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡(jiǎn)稱《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則:權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對(duì)包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià),明確了歷史成本原則;對(duì)費(fèi)用支出,要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營(yíng)性支出與資本性支出,而無形資產(chǎn)的開發(fā)與受讓支出,當(dāng)然屬于資本性支出,因此,必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則,有的原則雖然與會(huì)計(jì)原則名稱相同,但其目標(biāo)不同,計(jì)稅或稅前扣除原則,是為了規(guī)范稅收征管;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則,是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí),則需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理�！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定:“納稅人外購(gòu)無形資產(chǎn)的價(jià)值,包括買價(jià)和購(gòu)買過程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”;“納稅人自行研制開發(fā)無形資產(chǎn),應(yīng)對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集,凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開發(fā)費(fèi)直接扣除的,該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷”;“納稅人購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件,未單獨(dú)計(jì)價(jià)的,應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理;單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件,應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理”。在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中,不論是通過何種渠道增加的無形資產(chǎn),其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí),才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況,而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對(duì)最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評(píng)估,盡管這種評(píng)估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法,也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見的"品牌效應(yīng)",但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。
由于無形資產(chǎn)的特殊性,企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看,無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對(duì)企業(yè)有利,這與對(duì)外宣傳自己的無形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。因此,與購(gòu)買無形資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用支出,如果能夠作為期間費(fèi)用而不計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值,對(duì)企業(yè)當(dāng)然有利;在購(gòu)入無形資產(chǎn)的同時(shí),如果也購(gòu)進(jìn)有形資產(chǎn),其相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)倯?yīng)是具有彈性的,納稅人應(yīng)該正確判斷。在購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件時(shí),其所附帶的軟件,是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià),這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長(zhǎng)、孰短考慮,還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值,而無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止,企業(yè)應(yīng)該事先測(cè)算,然后作出有利于企業(yè)的決策。
(三)無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理。《扣除辦法》第29條規(guī)定:“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無形資產(chǎn)管理,并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷。”土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn),其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國(guó)家或其他單位的出讓金確認(rèn),但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長(zhǎng),即攤銷期短于使用期,但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期,因此,納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對(duì)外購(gòu)(合并)商譽(yù),各國(guó)都將其作為無形資產(chǎn)予以確認(rèn),而且基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則,一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷(在理論上,也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留,即不進(jìn)行價(jià)值攤銷)。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù),有不同意進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的,也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見者日見增多)。而《扣除辦法》規(guī)定,企業(yè)不論外購(gòu)商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù),均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷,也就是說,即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷,計(jì)稅時(shí),其攤銷額也不得在稅前扣除,要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則 (如確定性原則),才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定,從節(jié)稅考慮,我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好,至于外購(gòu)(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來是諸多因素長(zhǎng)期影響、綜合影響的結(jié)果,其“無形性”更強(qiáng),如果能夠在其他無形資產(chǎn)中體現(xiàn),對(duì)納稅人不是更為有利嗎?
二、無形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定,“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷,也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除,但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí),從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除,據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此,企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資,由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后,在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額,貸記“資本公積(資產(chǎn)評(píng)估增值)”;對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額,借記“營(yíng)業(yè)外支出(資產(chǎn)評(píng)估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒有收回或轉(zhuǎn)讓之前,對(duì)上述投資評(píng)估差額,企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本,也不能在稅前扣除,不存在稅收影響問題。
如果企業(yè)以未入帳的無形資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后,再按上述要求進(jìn)行價(jià)值評(píng)估和進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。一般有兩種情況:一是當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用己記入當(dāng)期損益,沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn)。現(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn) (如專有技術(shù))對(duì)外投資,企業(yè)要先確認(rèn)其入帳價(jià)值,然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無形資產(chǎn)”,貸記“管理費(fèi)用”。當(dāng)初的研發(fā)費(fèi)用究竟是多少,因?yàn)槭请S時(shí)記入各期損益的,實(shí)難準(zhǔn)確確認(rèn),既然由企業(yè)自行確認(rèn),是應(yīng)高估還是低估,企業(yè)從納稅利益考慮,不難作出結(jié)論。因?yàn)樗娜霂r(jià)值高低,與對(duì)外投資時(shí)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估沒有必然聯(lián)系。二是用當(dāng)初以劃撥方式取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資,按國(guó)家有關(guān)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金。這種情況,不存在稅務(wù)籌劃的余地。
(二)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式,一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán),二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過程中,除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外,轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn),則雙方都是購(gòu)銷雙重身份,印花稅要按兩份合同計(jì)稅,無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外,作為換回的貨物,其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅,并視存貨或固定資產(chǎn),在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入,在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的`無形資產(chǎn)帳面凈值后,要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前,應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種,以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
三、無形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理
(一)無形資產(chǎn)捐贈(zèng)的涉稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)兩種形式;從捐贈(zèng)的內(nèi)容劃分,有貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng),而非貨幣性資產(chǎn),又分捐贈(zèng)“流動(dòng)資產(chǎn)”(不是全部流動(dòng)資產(chǎn),是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各類存貨,即稅法中所稱的“貨物”)和“長(zhǎng)期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)兩種形式的捐贈(zèng)有明確規(guī)定,對(duì)符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除,超過部分不得在稅前扣除,非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)一律不得在稅前扣除。對(duì)捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收規(guī)定,明確規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)各類貨物 (存貨)和不動(dòng)產(chǎn)要視同銷售(不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何處理),即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅)、印花稅、契稅、所得稅;而其余的捐贈(zèng),目前并未明確計(jì)稅。因此,企業(yè)捐贈(zèng)無形資產(chǎn),只需借記“營(yíng)業(yè)外支出(捐贈(zèng)支出)”,貸記“無形資產(chǎn)”。既然捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)稅,在年終所得稅匯算清繳時(shí),該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)條件,也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定,按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除�？梢�,同樣是捐贈(zèng)無形資產(chǎn),符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)對(duì)納稅人較為有利。
(二)無形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同,其會(huì)計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí),貸記“資本公積”,不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí),對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所作的受捐無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷,要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無形資產(chǎn)時(shí),應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理,若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值,應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得;若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值,應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)時(shí),應(yīng)按同類無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,借記“無形資產(chǎn)”,貸記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”(如果還發(fā)生了相關(guān)費(fèi)用支出,還應(yīng)貸記“銀行存款”等);年終,企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”的帳面余額,借記該帳戶,按接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交所得稅,貸記 “應(yīng)交稅金 (應(yīng)交所得稅)”,按接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額,貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無形資產(chǎn)捐贈(zèng)在彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大,經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的,企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值,借記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”,按本期應(yīng)交的所得稅,貸記“應(yīng)交稅金(應(yīng)交所得稅)”,按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額,貸記“資本公積”。在這種情況下,企業(yè)不論接受無形資產(chǎn)捐贈(zèng)、還是接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)或其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng),都應(yīng)該與企業(yè)的所有非貨幣性資產(chǎn)一樣,照常進(jìn)行價(jià)值攤銷、計(jì)提折舊或結(jié)轉(zhuǎn)成本。
從上看出,同樣是接受捐贈(zèng)無形資產(chǎn),內(nèi)、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會(huì)計(jì)處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益,而內(nèi)資企業(yè)只有在日后轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才予確認(rèn)收益。顯然,后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。
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