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固定資產(chǎn)減值準備的所得稅會計問題論文
財務(wù)會計核算和所得稅計繳分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。企業(yè)會計利潤的核算要以《企業(yè)會計制度》及有關(guān)具體準則的規(guī)定為依據(jù)，而應(yīng)納稅所得額的計算，要以企業(yè)所得稅稅收法律法規(guī)為準。這便為會計利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異提供了可能。
為更好地貫徹謹慎性原則，進一步提高會計信息的質(zhì)量，確保企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值真實可靠，財政部2001年企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當計提固定資產(chǎn)減值準備。根據(jù)這項規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在期末或者至少在每年年度終了時，對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價值的，應(yīng)當將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準備；如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當計提減值準備。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，并直接減少當期會計利潤。而根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。因此，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不允許在所得稅前扣除，這便形成會計利潤和應(yīng)納稅所得額的時間性差異。本文試就固定資產(chǎn)減值準備計提、轉(zhuǎn)回的會計核算與企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整等方面問題，以所得稅會計處理采用納稅影響會計法為前提，通過舉例進行探討。舉例說明如下：byh公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設(shè)備，價值1350萬元（含增值稅進項稅額和運雜費），款項以銀行存款支付。預計該設(shè)備使用年限8年，凈殘值為0元，采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊方法和凈殘值和稅法規(guī)定一致。該公司企業(yè)所得稅稅率為30%。同時假定，該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品在納稅年度內(nèi)全部銷售。公司2002—2009年稅前會計利潤均為5000萬元（不考慮減值計提、轉(zhuǎn)回及折舊差異），并且不存在其他納稅調(diào)整事項。
一發(fā)生減值并重新計提折舊的會計處理
假定2005年12月31日公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備有可能發(fā)生減值。估計現(xiàn)時的銷售凈價為211．80萬元；未來4年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為291．60萬元。該公司從設(shè)備購進到計提減值準備的會計處理如下（單位：萬元）：
（1）購入設(shè)備借：固定資產(chǎn)1350貸：銀行存款1350（2）2002—2005年每年計提折舊每年計提折舊為：1350÷8=168．75（萬元）借：制造費用168．75貸：累計折舊168．75（3）2005年末計提減值準備此時，固定資產(chǎn)賬面價值為1350－168．75×4=675萬元，固定資產(chǎn)的可收回金額為291．6萬元（銷售凈價與預期從該固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者），應(yīng)當計提減值準備675－291．6=383．4萬元。借：營業(yè)外支出383．4貸：固定資產(chǎn)減值準備383．42005年會計利潤為5000－383．4=4616．6萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為（4616．6＋383．4）×30%=1500萬元，可抵減時間性差異為383．4萬元。借：所得稅1384．98遞延稅款115．02貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500．00
�。�4）2006年計提折舊及納稅調(diào)整由于計提了減值準備，需要重新確定折舊額為291．6÷4=72．9萬元。借：制造費用72．9貸：累計折舊72．9而稅法折舊為168．75，產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異為168．75－72．9=95．85萬元。
2006年會計利潤為5095．85萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為（5095．85－95．85）×30%=1500萬元。借：所得稅1528．755貸：遞延稅款28．755應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500．00
�。�5）2007—2008年會計處理同上
�。�6）2009年會計處理借：制造費用72．9貸：累計折舊72．9年度末固定資產(chǎn)報廢處理借：固定資產(chǎn)清理383．4累計折舊966．6貸：固定資產(chǎn)1350同時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準備借：固定資產(chǎn)減值準備383．4貸：固定資產(chǎn)清理383．42009年會計利潤為5095．85萬元，應(yīng)納稅所得額為5095．85－95．85－383．4=4616．6，應(yīng)交所得稅為4616．6×30%=1384．98萬元。借：所得稅1413．735貸：遞延稅款28．755應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1384．98分錄中的遞延稅款為以前余額的結(jié)轉(zhuǎn)，分別為可抵減時間性差異和應(yīng)納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回。本年度固定資產(chǎn)使用年滿報廢，故不再產(chǎn)生時間性差異�？梢则炞C，自2002—2009年，公司應(yīng)交所得稅為5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98萬元，比1500×8=12000少115．02萬元，恰恰是由于固定資產(chǎn)發(fā)生了減值影響所致。公司所得稅費用為5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98萬元，和應(yīng)交所得稅也是一致的。
二固定資產(chǎn)減值準備部分轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素，對公司產(chǎn)生有利影響。目前，市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為180萬元；未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為240萬元。
�。�1）2007年轉(zhuǎn)回部分減值準備2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。根據(jù)規(guī)定，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備金額以原計提為限，且不得超過不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值。因此，至多可以轉(zhuǎn)回的減值準備為337．5－145．8=191．7萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為240－145．8=94．2萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊最大金額為不超過少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。借：固定資產(chǎn)減值準備285．9貸：營業(yè)外支出94．2累計折舊191．7此時，固定資產(chǎn)賬面價值為240萬元。2007年會計利潤為5000＋95．85＋94．2=5190．05萬元，應(yīng)納稅所得額為5190．05－（95．85＋94．2）=5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。借：所得稅1557．015貸：遞延稅款57．015應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500
�。�2）2008年會計處理2008年應(yīng)計提折舊為240÷2=120萬元借：制造費用120貸：累計折舊1202008年會計利潤為5000＋（168．75－120）=5048．75萬元，應(yīng)交所得稅為（5048．75－48．75）×30%=1500萬元。借：所得稅1514．625貸：遞延稅款14．625應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500．00
�。�3）2009年會計處理借：制造費用120貸：累計折舊120年度末固定資產(chǎn)報廢處理借：固定資產(chǎn)清理97．5累計折舊1252．5貸：固定資產(chǎn)1350同時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準備借：固定資產(chǎn)減值準備97．5貸：固定資產(chǎn)清理97．52009年會計利潤為5000＋48．75=5048．75萬元，應(yīng)納稅所得額為5048．75－48．75－97．5=4902．5萬元，應(yīng)交所得稅為4902．5×30%=1470．75萬元。此時，遞延稅款借方余額為14．625萬元，全部結(jié)轉(zhuǎn)。借：所得稅1485．375貸：遞延稅款14．625應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1470．75當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應(yīng)交所得稅為11970．75萬元，累計所得稅費用為11970．75萬元，少了29．25萬元，正是由于發(fā)生減值97．5萬元所致。
三固定資產(chǎn)減值準備全部轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素，已經(jīng)全部消失。目前，市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為280萬元；未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為350萬元。
�。�1）2007年轉(zhuǎn)回全部減值準備2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比，差額計入當年損益。即進入損益為337．5－145．8=191．7萬元。同時，確定可以恢復的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。借：固定資產(chǎn)減值準備383．4貸：營業(yè)外支出191．7累計折舊191．7此時，固定資產(chǎn)賬面價值為337．5萬元。2007年會計利潤為5000＋95．85＋191．7=5287．55萬元，應(yīng)納稅所得額為5287．55－（95．85＋191．7）=5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。借：所得稅1586．265貸：遞延稅款86．265應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500此時，遞延稅款的余額為0，自動轉(zhuǎn)回。
�。�2）2008年會計處理2008年應(yīng)計提折舊為337．5÷2=168．75萬元借：制造費用168．75貸：累計折舊168．752008年應(yīng)納稅所得與會計利潤一致，都為5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。借：所得稅1500貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500
（3）2009年會計處理借：制造費用168．75貸：累計折舊168．75年度末固定資產(chǎn)報廢處理借：累計折舊1350貸：固定資產(chǎn)13502009年會計利潤為5000萬元，應(yīng)納稅所得額為5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。借：所得稅1500貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅1500當然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應(yīng)交所得稅為12000萬元，累計所得稅費用為12000萬元。
因為涉及所得稅問題，在計提固定資產(chǎn)減值準備時，業(yè)務(wù)處理變得復雜。此后，減值準備的部分或全部轉(zhuǎn)回，屬于會計估計變更，并不是原先計提減值準備有誤。筆者通過上述介紹，希望對此類業(yè)務(wù)的處理能夠起到一定的指導作用。
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