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外購商譽會計賬務(wù)處理研究
畢業(yè)論文 商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的,它是1種具有超額盈利能力的資源(即預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益),并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源.它1般具有以下特征:存在的非獨立性,構(gòu)成要素的不可計量性以及確認的特殊性.
根據(jù)來源的不同,商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽.外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時,支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分.而自創(chuàng)商譽則是在企業(yè)內(nèi)部形成的.
無論是外購商譽還是自創(chuàng)商譽,其所形成的商譽活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的.離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響,商譽活動不能單獨存在.在會計實務(wù)中,通常不確認自創(chuàng)商譽,只確認外購商譽,因此本文只就外購商譽稍作分析.
1、外購商譽的確認
商譽的確認,是關(guān)于將商譽認定為何種會計要素的何種細目、在何時認定以及這2者如何相互聯(lián)系的問題.通常我們在會計確認時應(yīng)考慮如下標(biāo)準(zhǔn):可定義性、可計量性、相關(guān)性、可靠性.商譽是1種無形資產(chǎn),在對其進行確認時也要符合以上標(biāo)準(zhǔn).
外購商譽被認為是企業(yè)在發(fā)生并購時,收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分,被認為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)1同購入的被收購企業(yè)的商譽,又被稱為購買商譽.將外購商譽確認為1定的要素項目,是對其進行會計處理的起點.
針對外購商譽的確認,在國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》中,第41段規(guī)定"交易發(fā)生時,購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分,應(yīng)作為商譽并確認為1項資產(chǎn)";美國第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》和第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中規(guī)定"公司必須將商譽認列為財務(wù)報表的資產(chǎn),并單獨列示于資產(chǎn)負債表上.并按第16號意見書的要求,以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計量."可見,西方會計準(zhǔn)則1般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認為商譽,并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權(quán)益).
我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布準(zhǔn)則.目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定.外購商譽是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的,企業(yè)聯(lián)合的方式不同,商譽的確認也有所不同."合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量.合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益."即不確認商譽."購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認為商譽."在會計處理上,企業(yè)購入商譽時,"借:無形資產(chǎn)--商譽,貸:銀行存款."
事實上,無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則,對于外購商譽的確認都是以有無獲取超額收益能力作為標(biāo)準(zhǔn)的.它必須蘊藏著可能的未來收益,企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益),而且必須為企業(yè)所擁有或控制.
2、外購商譽的計量
會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系,而把數(shù)額分配給具體事項的過程.獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標(biāo)準(zhǔn).商譽的確認依賴于計量,只有通過計量,確認才有意義.由于商譽本身存在特殊性,致使商譽的計量存在相當(dāng)?shù)睦щy.
目前,我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價.在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號《企業(yè)合并》的第3章"非同--控制下的企業(yè)合并"中第103條規(guī)定"初始確認后的商譽,應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量."
通常有3種基本的計量方法:
1種是割差法.即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽.用公式表示為:商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值.其關(guān)鍵是如何正確地確定有關(guān)可辨認資產(chǎn)的公允價值,以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值.
第2種是超額收益本金化價格法.這里的"超額收益"是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤.采用這種方法的基本步驟是:(1)計算企業(yè)的超額收益.超額收益=實際收益-正常收益=可辨認的凈資產(chǎn)公允價值×預(yù)期投資報酬率-可辨認凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率.(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化.商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率.這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續(xù)為基礎(chǔ)的.而事實上,這種可能性極小.
第3種是超額收益折現(xiàn)法.即把企業(yè)可預(yù)測的若干年預(yù)期超額收益依次進行折現(xiàn),并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽價值的1種方法.它將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力,認為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如,超過同行業(yè)平均水平的收益),所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽價值的1種計量.此時,商譽價值=超額收益÷平均利潤率.這種方法的不足在于缺乏可靠性.估計企業(yè)未來的贏利能力,賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設(shè)上的.
割差法幾乎成為目前各國公認會計原則允許的計量商譽的唯1方法,因為與后兩種方法相比它通過可辨認凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽價值,其買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權(quán)交易價格,具有客觀性.買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的,體現(xiàn)了不同當(dāng)事人對企業(yè)價值的判斷,因而還具有公允性.我國剛發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則,也明確表明,對商譽的計量宜采用割差法.
在確認上,會計目前普遍認同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認為商譽.然而,這似乎欠妥當(dāng):1方面,購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出1部分,超過被購買企業(yè)價值的資本.由于商譽屬于無形資產(chǎn),所以如將這些差額全部記入商譽,則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險.另1方面,被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè).此時,如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽入賬,顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值.
所以,本文認為對于上述3種商譽的計量方法,最合理的應(yīng)是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法.雖然這種方法存在相當(dāng)?shù)闹饔^性,但是它卻最能反映出商譽的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征.購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡,除非購買企業(yè)解體.因此,可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設(shè),以超額收益折現(xiàn)的方法計量購買商譽.但是,確認采用1種方法需要考慮其可行性.雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理,但是其實施存在較大困難,且主觀性較大.所以,在具體運用時,還要視具體情況而定,在考慮實際情況的條件下,割差法在目前狀況下也有存在的理由.
3、外購商譽的攤銷
(1)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先,商譽作為企業(yè)1種獲取超額收益的能力不可能永久保持,隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展,新的科學(xué)方法和管理技術(shù)在不斷涌現(xiàn),企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈,因此,被購買企業(yè)原有的商譽從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少,應(yīng)該合理攤銷.
其次,購買商譽是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價,其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內(nèi)才能表現(xiàn)出來,遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則,理應(yīng)將其在受益期合理分配.
最后,既然現(xiàn)在的會計實務(wù)中并不單獨確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽,而是將與其形成有關(guān)的各種費用在發(fā)生當(dāng)期作為期間費用處理,所以攤銷購買商譽,使其與企業(yè)的各期收人相配比,也是與對自創(chuàng)商譽的處理思路相1致的.關(guān)于這1點,《國際會計準(zhǔn)則》給予了解釋:"隨著時間的推移,商譽在消減,反映出其服務(wù)潛力在下降."
(2)外購商譽攤銷的具體實施.目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷,采用何種方法攤銷,主要存在兩種觀點:1是在有效的經(jīng)濟壽命期內(nèi)進行攤銷.2是對商譽不攤銷但進行價值減損評價.
國際會計準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定"所使用的攤銷方法應(yīng)反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的方式.應(yīng)采用直線法攤銷.除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適."第46段"每期的攤銷額應(yīng)確認為費用."并且規(guī)定"商譽在初始確認后,其有用年限通常不超過20年."但是,"在極少情況下,可能會存在有說服力的證據(jù),表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限.企業(yè)應(yīng)根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷;企業(yè)至少每年估計1次商譽的可收回金額,以確定是否發(fā)生了減值損失".此外,"攤銷方法的使用應(yīng)保持前后期1致,除非商譽產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟利益的方式發(fā)生了變化.""攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進行1次檢查."
此外,國際會計準(zhǔn)則也指出了在估計可使用年限時應(yīng)考慮的因素:(1)所購入企業(yè)的性質(zhì)及其預(yù)計壽命;(2)與商譽相關(guān)的行業(yè)的穩(wěn)定性及預(yù)計壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響;(5)單個或集體關(guān)鍵雇員的預(yù)期服務(wù)年限,以及所購入企業(yè)能否被另1套管理班子有效地進行管理;(6)為從購入的企業(yè)獲得預(yù)期未來經(jīng)濟利益所需維護支出和資金水平,以及企業(yè)達到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限,以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定.
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法.其第142號準(zhǔn)則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽減值測試的步驟:"步驟1:財務(wù)報表編制者應(yīng)將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽).如果報告單位的公允市價大于賬面價值,商譽價值并未發(fā)生減損,公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了.當(dāng)報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時,則發(fā)生價值減損.在這種情況下,應(yīng)繼續(xù)第2步驟.步驟2:財務(wù)報表編制者應(yīng)將商譽的公允市價與賬面價值相比較.如果公允市價較賬面價值小,則商譽價值已經(jīng)減損,公司應(yīng)在資產(chǎn)負債表上計列損失."
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》的第6章"商譽減值的處理"中第2105條規(guī)定"在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時,如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關(guān)賬面價值相比較,確認相應(yīng)的減值損失.再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當(dāng)確認商譽的減值損失."
本文認為商譽既然已經(jīng)被確認為資產(chǎn),就理應(yīng)按資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定予以攤銷,因此,在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結(jié)合的方式來估計商譽的減值是較為合理的.商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度,也無法知道商譽被耗費的方式,應(yīng)該在其壽命期內(nèi)進行攤銷.
而在具體攤銷的時候,對商譽的分攤期限,不能人為地規(guī)定,應(yīng)當(dāng)在充分考慮其經(jīng)濟壽命的基礎(chǔ)上,確定1個合理的分攤年限區(qū)間,由企業(yè)自行確定.確定商譽攤銷年限還要重視企業(yè)可以預(yù)計的壽命或行業(yè)平均壽命、關(guān)鍵雇員個人的或集體的預(yù)計工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素.
但必須考慮到的是,資產(chǎn)是"過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益",未來的經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質(zhì).如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益(現(xiàn)金流量)增加或減少,就應(yīng)當(dāng)增加或減少資產(chǎn)的價值,而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽價值的消耗.
隨著時間的推移,商譽價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少,還有可能增加.即使商譽會消耗,其壽命也很難確定.就商譽而言,如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力,就不應(yīng)當(dāng)攤銷而應(yīng)當(dāng)提高其價值;如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低,就應(yīng)當(dāng)根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值.但是,由于對于自創(chuàng)商譽采取不確認原則,所以若對外購商譽的增值予以確認,則顯然2者相矛盾.
綜合考慮各方面因素,在目前情況下只確認外購商譽的減值而不確認其增值是較為合理的,應(yīng)在合理的攤銷年限內(nèi)對商譽予以系統(tǒng)攤銷.
4、結(jié)論
綜上所述,本文認為首先外購商譽應(yīng)當(dāng)予以確認.這1點也是目前國際通行的做法.對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計量.而攤銷則應(yīng)采用在合理年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結(jié)合的方法.
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