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新準(zhǔn)則下“收入總額”的財(cái)稅分析
畢業(yè)論文
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而后又于同年10月30日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。
執(zhí)行新準(zhǔn)則給企業(yè)的財(cái)務(wù)操作和管理工作都帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。筆者結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)踐，就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中同企業(yè)會(huì)計(jì)結(jié)合緊密的具體準(zhǔn)則與讀者朋友做1交流。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》是企業(yè)匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報(bào)的主表，筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人對(duì)于申報(bào)表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫得很不規(guī)范，至于其同會(huì)計(jì)上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國(guó)稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)），以及財(cái)政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）等有關(guān)文件，適當(dāng)結(jié)合會(huì)計(jì)處理實(shí)例，對(duì)申報(bào)表中的“收入總額”做1分析。
新收入準(zhǔn)則“亮點(diǎn)”
1.強(qiáng)調(diào)“收入”是“日�；顒�(dòng)”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日�；顒�(dòng)”形成的。
2.采用公允價(jià)值模式入賬。分以下幾種情況：
�、�?gòu)馁?gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值；
�、诤贤旧聿还实�，以公允價(jià)值為準(zhǔn)，公允價(jià)值與已收或應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“資本公積”；
�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品，實(shí)質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定為公允價(jià)值。公允價(jià)值與應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并按實(shí)際利率法攤銷，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
3.會(huì)計(jì)科目的變化：
�、俅N商品業(yè)務(wù)采用：發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷商品）、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負(fù)債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。
�、谑酆蠡刭�(gòu)業(yè)務(wù)采用“應(yīng)付賬款”科目代替了“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目（已取消）。
�、鄯制谑湛畎l(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。
4.銷售商品和提供勞務(wù)不能分開或不能單獨(dú)核算的，應(yīng)當(dāng)全部按銷售商品處理。
新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目的變化
1.新申報(bào)表基本上建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上。比如新申報(bào)表第1行的“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”。另外明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第1行“銷售（營(yíng)業(yè)）收入”。
2.新申報(bào)表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費(fèi)用”中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中。
3.第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。
新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目?jī)?nèi)容
�。�1）基本收入
根據(jù)新申報(bào)表附表（1），1般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷售收入、代購(gòu)代銷手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷售的收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補(bǔ)貼收入和其他收入。對(duì)于前11項(xiàng)收入，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理1般人員基本能理解，實(shí)務(wù)操作也相對(duì)簡(jiǎn)單，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。
現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷售方式舉例說(shuō)明：
「例1」甲公司售出設(shè)備1套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分5年分期收款，每年2000元，合計(jì)1萬(wàn)元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購(gòu)貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。
分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元，據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計(jì)算過(guò)程可參照有關(guān)財(cái)務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”）。
賬務(wù)處理（不考慮增值稅因素）：
銷售成立時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款1萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000元
未實(shí)現(xiàn)融資收益2000元
第1年末：第5年末：
借：銀行存款2000元借：銀行存款2000元
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款2000元
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益634元借：未實(shí)現(xiàn)融資收益147元
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用634元貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用147元
財(cái)稅差異：
分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果1次性開具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷項(xiàng)稅額；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”按實(shí)際利率法攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)，稅法并不認(rèn)可。所以，以后各期攤銷的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，
�。�2）、特殊收入
新申報(bào)表“其他收入”主要是指會(huì)計(jì)上不作收入而稅法上視作收入的項(xiàng)目，包括“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項(xiàng)目。例如固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項(xiàng)收入的情況各異，但它們有1個(gè)共同的特點(diǎn)——沒(méi)有1定需要其扣除的支出，不是嚴(yán)格按照“配比原則”確定的收入。
現(xiàn)就1般企業(yè)常見項(xiàng)目列舉如下：
1.資產(chǎn)評(píng)估增值。有4種評(píng)估增值：
（1）清產(chǎn)核資中的評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；
�。�2）非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，交易發(fā)生時(shí)繳稅，增值計(jì)入應(yīng)稅所得額；
（3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中凈損益，計(jì)入應(yīng)稅所得額；
�。�4）股份制改造中資產(chǎn)評(píng)估增值，不計(jì)入所得額，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除因評(píng)估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實(shí)逐年調(diào)整，綜合調(diào)整。
「例2」企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，股份制改造中固定資產(chǎn)評(píng)估值為60萬(wàn)元，綜合折舊率為15%.
�。�1）據(jù)實(shí)調(diào)整。
會(huì)計(jì)上的折舊額=60×15%=9萬(wàn)元
評(píng)估增值多提的折舊=[60-（80-50）]×15%=1.5萬(wàn)元
當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅額1.5萬(wàn)元
稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬(wàn)元
�。�2）綜合調(diào)整。
將評(píng)估增值10萬(wàn)元在10年內(nèi)調(diào)整
當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=10÷10=1萬(wàn)元
2.納稅人接受捐贈(zèng)
稅法規(guī)定：企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入1個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得。
會(huì)計(jì)規(guī)定：舊準(zhǔn)則將其記入資本公積，但按照新準(zhǔn)則的精神，接受捐贈(zèng)應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)應(yīng)地，核算接受捐贈(zèng)的“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目在應(yīng)用指南中也取消了，而是將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，待應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。
財(cái)稅差異：在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，企業(yè)接受存貨捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，與稅務(wù)處理基本上是1致的，不存在暫時(shí)性差異。
只有在“企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入1個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得”的情況下，稅務(wù)處理為在不超過(guò)5年的期限內(nèi)分期確認(rèn)收入，而會(huì)計(jì)處理則是1次性計(jì)入當(dāng)期損益，這時(shí)才產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
「例3」假設(shè)接受捐贈(zèng)價(jià)值100萬(wàn)元設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，企業(yè)分5年平均將捐贈(zèng)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，則：
接受捐贈(zèng)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)100萬(wàn)元
貸：營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元
第1年年末：
借：所得稅費(fèi)用80萬(wàn)元
貸：遞延所得稅負(fù)債80萬(wàn)元
第2年至第5年每年年末，分別
借：遞延所得稅負(fù)債20萬(wàn)元
貸：所得稅費(fèi)用20萬(wàn)元
注意：根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，上述分錄中，“遞延所得稅負(fù)債”借記或貸記的對(duì)方科目應(yīng)為“所得稅費(fèi)用”科目，而不直接借記或貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。
3.債務(wù)重組收益
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》較大變化就是：改用“公允價(jià)值”作為債務(wù)重組的交易價(jià)格�，F(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財(cái)稅處理做1分析：
「例4」甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元）抵償所欠乙公司8萬(wàn)元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對(duì)該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備5000元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。
4.非貨幣性資產(chǎn)交易收益
新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：
�、俨捎脙煞N計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值（交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）和賬面價(jià)值。
�、谝怨蕛r(jià)值計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)損益。
②準(zhǔn)則指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本”。不像舊準(zhǔn)則1樣按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。
「例5」A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.3萬(wàn)元）換取B公司乙（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.2萬(wàn)元）原料作為生產(chǎn)材料，B公司支付補(bǔ)價(jià)1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費(fèi)，產(chǎn)成品甲計(jì)提減值準(zhǔn)備800元。
A公司會(huì)計(jì)處理：
結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：原材料12400.77元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2040（12000*17%）
銀行存款1000元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1.3萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2210元（1.3萬(wàn)*17%）
營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性交換損益230.77元
A公司應(yīng)確認(rèn)的交易收益=補(bǔ)價(jià)-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-（補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）*應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)=1000-1000/1.3萬(wàn)*1萬(wàn)-1000/1.3萬(wàn)*0=230.77（元）
注：在確認(rèn)收益時(shí)，不考慮增值稅。
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本9200元
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備800元
貸：庫(kù)存商品1萬(wàn)元
A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨減值準(zhǔn)備。
申報(bào)表列示如下：第1行銷售（營(yíng)業(yè)）收入1.3萬(wàn)元，第5行其他收入230.77元，第7行銷售（營(yíng)業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。
其他差異分析
1.財(cái)稅收入確認(rèn)的差異。
會(huì)計(jì)上規(guī)定收入的確認(rèn)必須滿足收入確認(rèn)的5個(gè)條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來(lái)確認(rèn)應(yīng)稅收入的，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入額的確認(rèn)存有差異。如某企業(yè)為推銷1項(xiàng)新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的兩個(gè)月內(nèi)，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)處理上認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，不認(rèn)為是收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)為收入。
2.收入確認(rèn)的出發(fā)點(diǎn)有異。
新準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入確認(rèn)在時(shí)間上規(guī)定差異較大。新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)（對(duì)單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)收入可能還未實(shí)現(xiàn)）。
3.新準(zhǔn)則將企業(yè)代第3方收取的款項(xiàng)不認(rèn)為是收入，而是作為負(fù)債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷售額1般包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分，為第3方或客戶代收的款項(xiàng)屬于價(jià)外費(fèi)用，1概并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。
4.新準(zhǔn)則收入計(jì)量上最大的不同就是采用公允價(jià)值模式入賬，稅法上收入計(jì)量采用名義金額，按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。
5.新準(zhǔn)則體系在收入準(zhǔn)則、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹(jǐn)慎地采用了“公允價(jià)值”，從而成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的1大亮點(diǎn)，但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的新起點(diǎn)。所以，對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問(wèn)題，只有通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管、職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息的能力等系統(tǒng)工程來(lái)解決。
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