國際借款費用準(zhǔn)則比較及啟示

　　2007年3月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）對國際會計準(zhǔn)則第23號——借款費用（IAS23）進行了修訂。新修訂的準(zhǔn)則是I-ASB與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會（FASB）就縮小國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（USGAAP）分歧的短期趨同項目的延續(xù)。本文擬對IAS23的新舊變化、國際間的比較及其對我國的啟示進行探討。 


　　1、新國際借款費用準(zhǔn)則的主要變化 

　　與舊準(zhǔn)則相比，新國際借款費用準(zhǔn)則的主要變化是那些需要相當(dāng)1段時間才可使用或銷售的資產(chǎn)的有關(guān)借款費用不再允許被計人當(dāng)期費用。 

　�。�1）新國際借款費用準(zhǔn)則的總體變化原準(zhǔn)則分為8章——目標(biāo)、范圍、定義、借款費用基準(zhǔn)處理方法、借款費用所允許的備選處理方法、披露、過度性規(guī)定和生效日期，共計31條。新準(zhǔn)則為8章30條，作了如下變動：將“目標(biāo)”改為“核心原則”；刪除“借款費用基準(zhǔn)處理方法”和“借款費用所允許的備選處理方法”并將其改為“確認(rèn)”；增加了“廢除1993年修訂的IAS23”。 

　�。�2）新國際借款費用準(zhǔn)則的范圍縮小對比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則縮小了范圍。新準(zhǔn)則不適用于以公允價值計量的資產(chǎn)。IASB認(rèn)為，該類資產(chǎn)的計量不會受到建造或生產(chǎn)期間發(fā)生的借款費用的影響。此外，新準(zhǔn)則也不適用于制造的存貨或者其他大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨。IASB考慮到，將借款費用分配于大批量反復(fù)生產(chǎn)的存貨和監(jiān)控這些借款費用這兩方面都存在困難。因為資本化成本很可能超過潛在收益，所以不要求企業(yè)將此類存貨的借款費用資本化。 

　�。�3）新國際借款費用準(zhǔn)則中借款費用的基準(zhǔn)處理方法的刪除此次修訂刪除了準(zhǔn)則中可供選擇的1種方法。IASB認(rèn)為，直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用是該資產(chǎn)成本的1部分。將與相關(guān)資產(chǎn)有關(guān)的借款費用立即予以費用化的做法不會提高會計信息的可比性，而且內(nèi)部開發(fā)的資產(chǎn)和從第3方獲取的資產(chǎn)之間的可比性也將會降低。鑒于此，新準(zhǔn)則不再允許將與在建資產(chǎn)的取得、建設(shè)和生產(chǎn)有關(guān)的借款費用計入當(dāng)期費用。 

　�。�4）新國際借款費用準(zhǔn)則的追溯調(diào)整處理變化舊準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用準(zhǔn)則構(gòu)成了會計政策的變更時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”來調(diào)整其財務(wù)報表。企業(yè)還可根據(jù)所允許的備選處理方法，在本號準(zhǔn)則生效后，將已發(fā)生的符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的借款費用予以資本化。IASB認(rèn)為，應(yīng)用追溯調(diào)整所需要的成本超過由此帶來的收益。因此，修訂后的IAS23不要求進行追溯調(diào)整。 

　　2、新國際借款費用準(zhǔn)則國際間比較 

　　IAS23的修訂是在考慮了IASB發(fā)布的IAS23——借款費用（1993年發(fā)布）和FASB發(fā)布的美國財務(wù)報告準(zhǔn)則（SFAS）第34號——利息費用的資本化之間差異的基礎(chǔ)上作出的。修訂后的IAS 23消除了直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造和生產(chǎn)的借款費用予以費用化的處理方法。 

　�。�1）與美國SFAS34的比較1是借款費用的定義。IAS23使用術(shù)語“借款費用”，而SFAS34使用術(shù)語“利息費用”�！敖杩钯M用”含義更廣，包括利息和其他費用；安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷。另外，美國緊急問題工作組得出結(jié)論，派生利得或損失是資本化利息費用的1部分。IAS23沒有涉及此類派生利得或損失。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23與SFAS34的差異表現(xiàn)在：IAS23定義相關(guān)資產(chǎn)為需經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達到可以使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，而SFAS34沒有使用術(shù)語“較長”；IAS23不適用于以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，SFAS34沒有提及以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)；SFAS34將某些情況下以權(quán)益法核算的投資作為相關(guān)資產(chǎn)，但IAS23卻沒有這樣的規(guī)定；SFAS34不允許企業(yè)將與受到捐贈者嚴(yán)格限制的資產(chǎn)有關(guān)的借款費用資本化，IAS23沒有這樣的說明。3是計量。在企業(yè)為獲得相關(guān)資產(chǎn)借入款的情況下，IAS23要求企業(yè)將借款期內(nèi)發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益確定為符合資本化借款費用的金額。SFAS34要求企業(yè)在確定資本化利率時使用專業(yè)判斷。4是披露要求。披露要求的差異如下：IAS23要求披露確定符合資本化條件的借款費用的金額所使用的資本化比率，SFAS34沒有這樣的要求；SFAS34要求披露部分利息費用進行資本化的會計期間，承擔(dān)的全部利息費用金額以及其中資本化的金額，IAS23僅要求披露本期將借款費用予以資本化的金額。 

　�。�2）與我國CASl7的比較1是借款費用的定義。IAS23所指的借款費用銀行透支、短期借款和長期借款的利息；與借款有關(guān)的折價或溢價的攤銷；安排借款所發(fā)生的附加費用的攤銷；按照國際會計準(zhǔn)則第17號“租賃會計”確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財務(wù)費用；作為利息費用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而CASl71借款費用僅包括因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷與輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。2是相關(guān)資產(chǎn)的定義。IAS23規(guī)定，符合條件的資產(chǎn)包括：存貨、制造車間、電力設(shè)備、無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)；金融資產(chǎn)以及制造或其他在較短生產(chǎn)周期內(nèi)生產(chǎn)的存貨，則不是相關(guān)資產(chǎn)。那些在購置時就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)不是相關(guān)資產(chǎn)。而我國CASl7《借款費用》只包括固定資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。3是短期投資收益。IAS23規(guī)定，為取得某項符合條件的資產(chǎn)而進行的籌資安排可能使主體獲得借入資金，并在該資產(chǎn)部分或全部用于符合條件的資產(chǎn)的支出之前，承擔(dān)相關(guān)的借款費用。在這種情況下，有些資金常常在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時性投資。在確定本期應(yīng)予資本化的借款費用金額時，這些資金中獲得的投資收益應(yīng)從發(fā)生的借款費用中扣除。而CASl7沒有考慮在借款費用中扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。4是資本化的暫時中斷。IAS23規(guī)定，在為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準(zhǔn)備活動發(fā)生較長的中斷期內(nèi)，可能發(fā)生借款費用。這些費用屬于持有部分完工的資產(chǎn)而發(fā)生的費用，不具備資本化的條件，應(yīng)暫停資本化，但未規(guī)定較長中斷期的時間界限，而我國借款費用準(zhǔn)則則明確規(guī)定這1期限為超過3個月。 

　　3、新國際借款費用準(zhǔn)則對我國的啟示 

　�。�1）深化借款費用與相關(guān)資產(chǎn)的內(nèi)涵我國借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等，但不包括與融資租賃有關(guān)的融資費用和銀行透支利息。而國際借款費用準(zhǔn)則所指的借款費用，除了因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額外，還包括銀行透支利息及依照IASl7《租賃》確認(rèn)的融資租賃所形成的融資租賃費。IAS23認(rèn)為，相關(guān)資產(chǎn)包括存貨、制造車間、電力設(shè)備、無形資產(chǎn)和物業(yè)投資。因此，我國可將相關(guān)資產(chǎn)的種類進1步擴大為存貨、制造車間、電力設(shè)備、無形資產(chǎn)和物業(yè)投資。 

　　（2）明確短期投資收益IAS23規(guī)定，對于專門為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借人的資金，符合資本化條件而計人該資產(chǎn)成本的借款費用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。企業(yè)將為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借入資金用于臨時投資所帶來的任何投資收益減少了利息的支出，因此應(yīng)從實際借款費用中減去該借款用于臨時投資所帶來的投資收益。 

　�。�3）取消判斷指標(biāo)IAS23規(guī)定，在開發(fā)活動發(fā)生中斷的1個較長期間內(nèi)，應(yīng)暫停對借款費用資本化；在為資產(chǎn)達到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進行的準(zhǔn)備活動發(fā)生中斷的1個較長期間內(nèi)，可能發(fā)生借款費用，這些費用是持有部分完工資產(chǎn)的費用，不具備予以資本化的條件，但IAS23并未規(guī)定較長中斷期的時間界限。而我國借款費用準(zhǔn)則明確規(guī)定這1期限為超過3個月。這樣的規(guī)定便于會計人員操作，但容易把企業(yè)家和會計師誤導(dǎo)到背離經(jīng)濟實質(zhì)的方向。因此，為了反映經(jīng)濟實質(zhì)和會計人員的專業(yè)判斷，應(yīng)取消期限規(guī)定。 

　　理論上，對新建資產(chǎn)可投入使用前所投資金的利息應(yīng)否資本化有不同的建議：不予資本化；僅將為特定目的借入資金而實際支付的利息予以資本化；將借入資金的利息資本化，但其額度不應(yīng)超過企業(yè)實際支付的利息總額；對全部投入資金的利息均予以資本化，而不論資金來源是借人的還是自有的。決策有用性的計量觀是1種較理想的解決思路，但限于條件，現(xiàn)值會計又不能全面推廣，歷史成本會計仍占據(jù)基礎(chǔ)地位。盡管如此，如何在保持1定可靠性的情況下盡量運用公允價值計量以解決借款費用會計處理所面臨的難題仍是全體會計人員應(yīng)進1步思考的問題。 

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