成本粘性對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具的影響分析論文

　　一、引言

　　隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，中國(guó)企業(yè)尤其是制造業(yè)企業(yè)已經(jīng)步入高成本時(shí)代。成本歷來(lái)都是制造業(yè)企業(yè)的命脈，面對(duì)不斷增大的成本壓力和日益縮小的利潤(rùn)空間，加強(qiáng)成本的管控對(duì)企業(yè)的發(fā)展和壯大越來(lái)越重要，管理會(huì)計(jì)工具是制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管控的常用手段。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的一系列管控工具均是基于成本的習(xí)性假設(shè)和對(duì)稱性假設(shè),在這些假設(shè)和理論指導(dǎo)下，企業(yè)的成本只是簡(jiǎn)單機(jī)械地與業(yè)務(wù)量相關(guān)，因此管理者更多的是去重視生產(chǎn)量和銷售量而無(wú)法積極有效地進(jìn)行成本管理。但是，隨著對(duì)成本習(xí)性研究的不斷深入，國(guó)內(nèi)外學(xué)者發(fā)現(xiàn)成本粘性現(xiàn)象普遍存在。這些研究成果與傳統(tǒng)的成本習(xí)性理論存在矛盾，可能會(huì)對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)分析工具產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響這些分析工具提供的管理參考信息的準(zhǔn)確性。當(dāng)前國(guó)內(nèi)外關(guān)于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果的研究較少，筆者欲就成本粘性對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具的影響做一分析，以便更好地結(jié)合成本變動(dòng)的特點(diǎn)有效地指導(dǎo)企業(yè)的內(nèi)部成本管控工作。

　　二、傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具與成本粘性

　　(一)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具

　　管理會(huì)計(jì)是為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理諸如分析、預(yù)測(cè)、決策、控制和考核等需要而產(chǎn)生的，它把會(huì)計(jì)與管理結(jié)合起來(lái),為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益服務(wù),它既是實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理現(xiàn)代化的手段，也是企業(yè)現(xiàn)代化管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)的理論和方法主要從西方引進(jìn)，但經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和實(shí)踐，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，并且已經(jīng)成為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管控的常用手段和工具。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的分析工具主要有本量利分析、預(yù)決策分析、規(guī)劃與控制分析和業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)等。

　　這些傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具都是基于成本習(xí)性和對(duì)稱性的假設(shè)和理論。成本習(xí)性是指在相關(guān)范圍內(nèi),成本總額與業(yè)務(wù)量之間存在著線性函數(shù)關(guān)系,成本只機(jī)械地與業(yè)務(wù)量相關(guān)。

　　(二)企業(yè)差異化能力是競(jìng)爭(zhēng)的核心

　　有很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，中國(guó)不是產(chǎn)能過(guò)剩,而是供給結(jié)構(gòu)或者供給質(zhì)量不高�；氐轿⒂^層面,其實(shí)就是企業(yè)的差異化能力不夠。這種差異化能力,包括質(zhì)量的差異化、技術(shù)的差異化、品牌的差異化、服務(wù)的差異化等,而這些構(gòu)成了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)年全國(guó)各地太陽(yáng)能項(xiàng)目上馬的時(shí)候筆者就為無(wú)錫尚德?lián)�心一無(wú)錫尚德只是一家加工廠而已，根本沒(méi)有什么核心技術(shù)和核心能力。所謂核心能力是指只有你或者少數(shù)幾個(gè)人可以做而別人根本做不了也模仿不了的。如果你能做的事情別人都能做,那么你就沒(méi)有核心競(jìng)爭(zhēng)力,你就注定只能賺點(diǎn)辛苦錢甚至虧錢。中國(guó)的絕大多數(shù)產(chǎn)能過(guò)剩行業(yè),都是簡(jiǎn)單地制造、生產(chǎn)、加工企業(yè)，沒(méi)有壁壘，沒(méi)有門檻，易于模仿,易于進(jìn)入，這些行業(yè)追求的是大規(guī)模大批量生產(chǎn)的低成本，而所有競(jìng)爭(zhēng)者追求大規(guī)模大批量生產(chǎn)的必然結(jié)局就是產(chǎn)能過(guò)剩。企業(yè)在未來(lái)避免再次陷入產(chǎn)能過(guò)剩的境地,就是要不斷強(qiáng)化自己的差異化能力,構(gòu)筑核心競(jìng)爭(zhēng)能力，建立護(hù)城河和競(jìng)爭(zhēng)壁壘。中國(guó)經(jīng)濟(jì)要轉(zhuǎn)型成功，就是中國(guó)企業(yè)要從低成本大規(guī)模大批量制造向差異化轉(zhuǎn)型成功成本的對(duì)稱性是成本隨著業(yè)務(wù)量增加而增加的數(shù)量等于成本隨著業(yè)務(wù)量相應(yīng)減少而減少的數(shù)量，即成本邊際變動(dòng)量與業(yè)務(wù)量變動(dòng)的方向無(wú)關(guān)�；�于這種假設(shè)構(gòu)建的成本模型簡(jiǎn)單、易理解,在粗略的成本管控模式下能起到一定的積極作用，但隨著企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜化以及對(duì)管理要求的精細(xì)化，這種對(duì)生產(chǎn)和成本管理高度概括性和理想化的描述降低了對(duì)現(xiàn)實(shí)因素的包容性,偏離了實(shí)際情況，不利于有效地指導(dǎo)企業(yè)的成本管控工作。

　　(三)成本粘性

　　美國(guó)學(xué)者Andersonetal.(2003)通過(guò)對(duì)1979年到1998年在美國(guó)上市的7629家公司的年度數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的變化不僅取決于業(yè)務(wù)量的多少,而且和業(yè)務(wù)量的變化方向有關(guān),并借用經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)格粘性的概念提出成本粘性概念。這一研究成果開(kāi)創(chuàng)了成本粘性研究的先河，自此關(guān)于成本粘性的研究如火如荼。我國(guó)學(xué)者孫錚等[1]利用我國(guó)上市公司1994年至2001年的年報(bào)數(shù)據(jù)通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司也存在成本費(fèi)用粘性。馬廣奇等[2]指出，早期研究人員首先發(fā)現(xiàn)的是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用粘性的存在，后來(lái)學(xué)者們進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)總費(fèi)用也存在粘性，總費(fèi)用粘性也就是總成本粘性，因此就直接稱作成本粘性。

　　成本粘性是指成本的邊際變化率在業(yè)務(wù)量不同的變化方向上具有非對(duì)稱性，即成本隨著業(yè)務(wù)的增減變動(dòng)并不具有嚴(yán)格的對(duì)稱性，業(yè)務(wù)量增加引起的成本增加額比業(yè)務(wù)量等額減少引起的成本減少額大，兩者之間的差異用來(lái)衡量粘性的大小。比如，業(yè)務(wù)量增加1%時(shí)成本增加0.75%,而當(dāng)業(yè)務(wù)量減少1%時(shí)成本只減少0.55%。當(dāng)前國(guó)內(nèi)外關(guān)于成本粘性的研究成果大都集中在其存在性和影響因素上，而對(duì)其經(jīng)濟(jì)后果的研究較少。成本粘性研究的興起是對(duì)傳統(tǒng)成本習(xí)性理論的挑戰(zhàn)，必將對(duì)基于成本習(xí)性假設(shè)和對(duì)稱性假設(shè)的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)分析工具產(chǎn)生影響。

　　三、成本粘性對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具的影響

　　(一)成本粘性對(duì)本量利分析的影響

　　本量利分析是管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用最多的一種基礎(chǔ)分析工具,它不僅廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃和控制等管理工作，而且對(duì)于外部財(cái)務(wù)分析師和投資者的預(yù)決策也具有重要作用。本量利分析是通過(guò)對(duì)成本、業(yè)務(wù)量和利潤(rùn)三者之間的依存關(guān)系分析，旨在為優(yōu)化管理提供必要的財(cái)務(wù)信息。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的本量利分析工具首先基于成本習(xí)性假設(shè),將企業(yè)的全部成本理想化地簡(jiǎn)單分解為變動(dòng)成本和固定成本并建立成本模型,而忽略了管理者行為、企業(yè)特征以及外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等其他內(nèi)外部因素的影響,這些被忽略的因素往往會(huì)使得成本的變化與業(yè)務(wù)量的變化并不是嚴(yán)格對(duì)稱的,即出現(xiàn)成本粘性現(xiàn)象。

　　成本粘性的存在，勢(shì)必會(huì)影響傳統(tǒng)成本模型的運(yùn)用效管理會(huì)針,造成傳統(tǒng)本量利分析工具提供的管理參考信息有偏差,進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部管理者以及外部財(cái)務(wù)分析師和投資者的決策。比如,在銷售量下降時(shí),如果管理者不考慮削減資源,就會(huì)造成資源閑置和產(chǎn)能的過(guò)剩,而這些資源照樣會(huì)通過(guò)各種形式轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的成本，導(dǎo)致業(yè)務(wù)量下降而成本并沒(méi)有同比例下降；但如果削減這些資源,一旦業(yè)務(wù)量再次上升,就需要花費(fèi)很大的資源調(diào)整成本。因此,當(dāng)企業(yè)的銷售下降時(shí),如果企業(yè)預(yù)期未來(lái)銷售將增長(zhǎng),調(diào)整成本的存在將會(huì)使管理者保留一些額外的資源,從而產(chǎn)生成本粘性。當(dāng)企業(yè)的銷售量下降時(shí),成本粘性越強(qiáng),它的會(huì)計(jì)利潤(rùn)下降的會(huì)越多,這樣會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤(rùn)在不同期間表現(xiàn)出不穩(wěn)定,由此將導(dǎo)致很難對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，從而影響本量利分析工具的運(yùn)用效果。

　　(二)成本粘性對(duì)預(yù)決策分析的影響

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的預(yù)決策分析包括預(yù)測(cè)分析、短期經(jīng)營(yíng)決策和長(zhǎng)期投資決策三類問(wèn)題。但不論哪種問(wèn)題,都與成本分析密切相關(guān)，成本的多少以及與特定預(yù)決策的相關(guān)與否是預(yù)決策分析中需要考慮的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，處理不當(dāng)可能會(huì)導(dǎo)致預(yù)決策的偏差甚至失誤。

　　長(zhǎng)期以來(lái)，由于受傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)關(guān)于成本習(xí)性的認(rèn)識(shí)局限,人們對(duì)成本的分類和理解一直作一種理想化的假設(shè)，由此得到的成本與業(yè)務(wù)量具有線性關(guān)系，而通過(guò)傳統(tǒng)的本量利分析使得利潤(rùn)與業(yè)務(wù)量之間也是線性關(guān)系，并依此作出相應(yīng)的決策。然而一旦考慮到成本粘性的存在,則可能會(huì)產(chǎn)生不同甚至可能完全相反的結(jié)論，因?yàn)樵趥鹘y(tǒng)成本習(xí)性基礎(chǔ)上的決策可能會(huì)高估或者低估成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系。比如在預(yù)測(cè)銷售量增加時(shí),如果考慮成本的粘性，總成本的金額就會(huì)高于根據(jù)傳統(tǒng)成本習(xí)性計(jì)算分析的結(jié)果，那么原來(lái)計(jì)算的利潤(rùn)或者凈現(xiàn)金流量就可能偏高,這樣得出的管理會(huì)計(jì)信息就不能很好地指導(dǎo)決策。因此，管理者在作出一系列預(yù)決策時(shí)應(yīng)把成本粘性對(duì)經(jīng)營(yíng)決策的影響予以考慮，對(duì)傳統(tǒng)的決策方法進(jìn)行修正才有利于作出正確的判斷。

　　(三)成本粘性對(duì)規(guī)劃與控制分析的影響

　　規(guī)劃和控制分析主要是全面預(yù)算管理和標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)。全面預(yù)算管理主要是如何合理安排和調(diào)度企業(yè)的各種資源以確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。在整個(gè)預(yù)算體系中，成本費(fèi)用預(yù)算是制造業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理的重要內(nèi)容和環(huán)節(jié),而標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)又是落實(shí)成本預(yù)算最有效的方法之一。

　　在預(yù)算編制過(guò)程中，企業(yè)首先確定預(yù)算目標(biāo)并對(duì)其進(jìn)行層層分解和下達(dá),銷售費(fèi)用預(yù)算、生產(chǎn)成本預(yù)算、管理費(fèi)用預(yù)算和財(cái)務(wù)總預(yù)算等這些環(huán)節(jié)都與成本密切相關(guān)，如果在其中一步忽略了成本粘性就會(huì)導(dǎo)致后續(xù)的預(yù)算都會(huì)產(chǎn)生不同程度的偏差甚至錯(cuò)誤。企業(yè)每期制定完標(biāo)準(zhǔn)成本之后，都需要對(duì)實(shí)際成本與預(yù)算成本或標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較,然后根據(jù)兩者之間產(chǎn)生的成本差異進(jìn)行分析以及成本控制,也為將來(lái)制定更好的標(biāo)準(zhǔn)成本提供參考。因此,假如忽視了成本粘性的存在也同樣會(huì)影響到企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定和執(zhí)行。在規(guī)劃和控制系統(tǒng)建立過(guò)程中,關(guān)注成本粘性,便于通過(guò)周密的計(jì)劃避免或者減少成本粘性的影響，同時(shí)也有助于企業(yè)關(guān)注閑置資源的管理,實(shí)現(xiàn)資源的有效利用，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本。

　　(四)成本粘性對(duì)業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)的影響

　　業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部管理的一項(xiàng)重要工作，也是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容�？�(jī)效指標(biāo)是企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)的關(guān)鍵因素，成本的準(zhǔn)確性會(huì)直接影響到績(jī)效指標(biāo)的計(jì)算’進(jìn)而影響到業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)的效果。

　　成本粘性的存在無(wú)論對(duì)企業(yè)的短期績(jī)效還是長(zhǎng)期績(jī)效均具有一定的影響。當(dāng)企業(yè)的銷售量出現(xiàn)暫時(shí)下降時(shí),如果管理者削減企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資源，會(huì)導(dǎo)致成本粘性在短期內(nèi)降低,從而使企業(yè)的短期經(jīng)營(yíng)績(jī)效有所提高,但這并不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。同樣,如果企業(yè)的成本粘性過(guò)高,意味著企業(yè)管理者對(duì)市場(chǎng)的變化反應(yīng)緩慢，這將直接影響到企業(yè)的短期績(jī)效,時(shí)間久了也會(huì)降低企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效。所以，企業(yè)的成本粘性過(guò)低或者過(guò)高都最終會(huì)影響到企業(yè)的績(jī)效。當(dāng)企業(yè)的銷售量變化時(shí),管理者應(yīng)該考慮成本的粘性因素，采取穩(wěn)健的措施并保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，適度地調(diào)整企業(yè)的資源，才會(huì)有助于改善企業(yè)的長(zhǎng)短期績(jī)效,從而能夠較好地考核評(píng)價(jià)管理者的業(yè)績(jī)。

　　四、對(duì)策和建議

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)內(nèi)部管控中發(fā)揮著重要的作用，但成本粘性的存在對(duì)這些原有的工具、方法和模型產(chǎn)生了一定的影響和沖擊。為了更好地發(fā)揮它們?cè)谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用，提高企業(yè)的成本管理水平,筆者提出以下建議。

　　(一)優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu),加強(qiáng)資產(chǎn)管理

　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)際上就是資源的配置過(guò)程。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部管理就要合理配置資源，重視優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)并不斷加強(qiáng)資產(chǎn)的管理,從而有利于降低企業(yè)的成本粘性,提高企業(yè)的成本管理水平和經(jīng)營(yíng)決策水平。企業(yè)的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)。企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中流動(dòng)資產(chǎn)所占比例的大小對(duì)企業(yè)的成本粘性具有一定的影響。盡管從盈利能力來(lái)看,太高的流動(dòng)資產(chǎn)比重不一定好,但在短期內(nèi)流動(dòng)資產(chǎn)容易調(diào)整,所以其所占比重越大，廉明企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力越強(qiáng)，成本粘性也就會(huì)較小�；�于此，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn),企業(yè)要制定高效合理的信用控制流程,提高應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率；加強(qiáng)存貨管理,確定合理的存貨數(shù)量和購(gòu)銷時(shí)間,提高存貨的周轉(zhuǎn)率。非流動(dòng)資產(chǎn)是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),但其比例過(guò)高會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較高的調(diào)整成本,成本粘性程度會(huì)加深。因此，企業(yè)要清晰把握自身的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀并采用科學(xué)的方法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)所需要的資源，在保證企業(yè)正常運(yùn)行的前提下,不斷地降低非流動(dòng)資產(chǎn)比重，同時(shí)采用新技術(shù)和新方法改進(jìn)工藝流程，以提升機(jī)器設(shè)備的使用效率和提高成本調(diào)整的靈活性。

　　(二)完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　涂柳媚指出現(xiàn)有研究成果表明，成本粘性的存在除了契約剛性和調(diào)整成本等原因之外，委托代理問(wèn)題也是造成成本粘性普遍存在的重要原因�，F(xiàn)代企業(yè)制度下兩權(quán)分離的結(jié)果導(dǎo)致股東和經(jīng)理人的目標(biāo)函數(shù)不一致，這就使得經(jīng)理人在面對(duì)資源調(diào)整時(shí)受到利己動(dòng)機(jī)的驅(qū)使會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，比如當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降時(shí),不愿意降低自己的薪酬并盡力維護(hù)他們所能控制的經(jīng)濟(jì)資源，成本粘性便隨之產(chǎn)生，這些問(wèn)題的解決主要依靠公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的完善。首先,合理確定董事會(huì)的規(guī)模并適當(dāng)提高獨(dú)立董事的數(shù)量和質(zhì)量。董事會(huì)要保持合理規(guī)模,并不是越大越好或越小越好,太大容易導(dǎo)致有些董事“搭便車”行為,太小、又可能影響決策的質(zhì)量。由于獨(dú)立董事的特點(diǎn)’建議適當(dāng)提高獨(dú)立董事的比例,同時(shí)要注意獨(dú)立董事的專業(yè)背景和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),建立健全對(duì)獨(dú)董的考核機(jī)制，避免出現(xiàn)花瓶董事，這樣在提高決策效率的同時(shí)還能減少企業(yè)的人力資源成本，降低成本粘性。其次,完善高管薪酬管理制度。建立經(jīng)理人員報(bào)酬激勵(lì)約束機(jī)制，把管理者的個(gè)人利益與企業(yè)的整體利益實(shí)現(xiàn)更好的結(jié)合,這也有利于降低成本粘性。

　　(三)加強(qiáng)成本粘性水平的研究,合理確定企業(yè)的成本粘性水平

　　成本粘性的存在會(huì)給企業(yè)的成本管理和相關(guān)決策帶來(lái)一定的影響，因此要降低成本粘性’但成本粘性的存在是必然的。朱乃平等指出,要完全消除成本粘性是不可能的,除非整個(gè)市場(chǎng)是完全有效的，但這種理想的市場(chǎng)在現(xiàn)實(shí)中是不存在的。另外前文分析也發(fā)現(xiàn),如果過(guò)于追求成本粘性的降低,可能會(huì)提高企業(yè)的短期績(jī)效’但可能會(huì)影響到企業(yè)長(zhǎng)期的績(jī)效和發(fā)展，因此適度的成本粘性水平則可能更有助于企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展，同時(shí)要辯證看待成本粘性水平和成本粘性所傳達(dá)的信息含量，正確評(píng)判企業(yè)的成本管理水平。適度的成本粘性水平應(yīng)該是多少管理者如何利用其進(jìn)行成本管理和作出最佳的資源調(diào)整決策？目前的研究大多是通過(guò)大樣本數(shù)據(jù)的實(shí)證研究，得出一個(gè)國(guó)家或者行業(yè)的企業(yè)總體粘性系數(shù)，而對(duì)單個(gè)企業(yè)的成本粘性水平如何進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià)將是未來(lái)研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。

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