淺析戰(zhàn)略地圖在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用論文
1992年，羅伯特.S.卡普蘭教授和大衛(wèi).P.諾頓博士在對(duì)Analog Device公司的戰(zhàn)略制定模式進(jìn)行了兩年的研究后，第一次將“平衡計(jì)分卡”作為一項(xiàng)管理工具提出。1996年，兩人的著作《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》的出版，標(biāo)志著平衡計(jì)分卡理論的確立。隨著實(shí)踐的推進(jìn)，在短短十年間，平衡計(jì)分卡作為一項(xiàng)戰(zhàn)略制定工具不僅在美國(guó)的眾多企業(yè)中得以運(yùn)用和實(shí)施，而且在越來越多的全球企業(yè)中得到推廣。戰(zhàn)略地圖就是從平衡計(jì)分卡的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，除了繼承了平衡計(jì)分卡在制定戰(zhàn)略時(shí)考慮的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和創(chuàng)新與成長(zhǎng)維度，戰(zhàn)略地圖將每一維度延伸出一套更為具體的指標(biāo)體系，并將各維度聯(lián)系起來，給平衡計(jì)分卡增加了動(dòng)態(tài)層面，將戰(zhàn)略規(guī)劃過程描述成一個(gè)更貼合實(shí)際的動(dòng)態(tài)過程。
迄今為止，在美國(guó)《財(cái)富》雜志前一千的企業(yè)中，已有超過40%的公司引進(jìn)戰(zhàn)略地圖，戰(zhàn)略地圖已成為全球企業(yè)戰(zhàn)略與績(jī)效管理的最重要的工具。然而，我國(guó)引入戰(zhàn)略地圖思想較晚，戰(zhàn)略地圖的運(yùn)用還停留在理論階段，并且具體解析企業(yè)實(shí)務(wù)運(yùn)用的理論不多。在2016年12月14日，財(cái)政部起草了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第100號(hào)——戰(zhàn)略管理》等22項(xiàng)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引征求意見稿，向社會(huì)各單位組織征求意見。相比于國(guó)外未能在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用領(lǐng)域形成系統(tǒng)、完整的體系架構(gòu)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系是一套立足于管理會(huì)計(jì)實(shí)踐、服務(wù)單位管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的指導(dǎo)性體系，這在全球管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域具有開創(chuàng)性。雖然我國(guó)引入管理會(huì)計(jì)理論較晚，但是管理會(huì)計(jì)理念的實(shí)踐在我國(guó)早已有之，戰(zhàn)略地圖、目標(biāo)成本法等管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用水平也在不斷提升。此次應(yīng)用指引（見征求稿）將戰(zhàn)略地圖作為工具方法指引提出，對(duì)指導(dǎo)單位和企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略地圖具有重要意義。本文就將結(jié)合應(yīng)用指引（征求意見稿）中有關(guān)戰(zhàn)略地圖的相關(guān)指導(dǎo)，論述在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何有效設(shè)計(jì)和落實(shí)戰(zhàn)略地圖。
一、戰(zhàn)略地圖的應(yīng)用環(huán)境
戰(zhàn)略地圖作為管理會(huì)計(jì)工具方法，其本質(zhì)是為了滿足戰(zhàn)略管理的需要，戰(zhàn)略地圖的應(yīng)用環(huán)境應(yīng)遵循戰(zhàn)略管理對(duì)應(yīng)用環(huán)境的一般要求。戰(zhàn)略地圖作為企業(yè)長(zhǎng)期性的發(fā)展規(guī)劃，旨在保持企業(yè)長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，追求長(zhǎng)期利益。這就要求企業(yè)在設(shè)計(jì)戰(zhàn)略地圖時(shí)必須立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)，把握市場(chǎng)變動(dòng)趨勢(shì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)向，同時(shí)密切聯(lián)系政治、文化、社會(huì)環(huán)境。不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的決策、計(jì)劃及控制，還要站在戰(zhàn)略的高度，關(guān)注對(duì)企業(yè)影響長(zhǎng)遠(yuǎn)的外部環(huán)境因素，尤其是可能發(fā)生巨大變化的經(jīng)濟(jì)因素、制度因素、科技進(jìn)步因素等。如果不能適應(yīng)外部環(huán)境的變化，戰(zhàn)略地圖則不具有長(zhǎng)期性，也無法達(dá)到戰(zhàn)略管理的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和全局利益。
企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理、運(yùn)用戰(zhàn)略地圖，應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)和部門。協(xié)同管理原則是企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理應(yīng)遵循的重要原則，也是戰(zhàn)略地圖全局性特征的體現(xiàn)。與目標(biāo)成本法、邊際分析等管理會(huì)計(jì)工具不同的是，在戰(zhàn)略地圖中，部門與部門之間并不是孤立存在的，戰(zhàn)略地圖的成功設(shè)計(jì)和落地，不僅需要每一個(gè)部門都充分發(fā)揮他們的職能，還要能夠與其他部門協(xié)調(diào)工作、共同進(jìn)退，最終目標(biāo)是使企業(yè)利益最大化。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，牽頭負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)戰(zhàn)略地圖，并與其他部門協(xié)同制定戰(zhàn)略規(guī)劃，協(xié)調(diào)部門與部門之間的工作關(guān)系，從而保障戰(zhàn)略地圖的落地。
就企業(yè)內(nèi)部環(huán)境來說，實(shí)施戰(zhàn)略地圖，還需要配套的制度支持，尤其是綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度和激勵(lì)制度。應(yīng)用指引（征求意見稿）第100號(hào)第七條指出：“ 企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理，應(yīng)制定戰(zhàn)略管理有關(guān)制度及配套的績(jī)效激勵(lì)制度等，形成科學(xué)有效的配套制度，切實(shí)調(diào)動(dòng)員工的積極性，提升員工的執(zhí)行力，促使企業(yè)戰(zhàn)略真正落地�！�
二、戰(zhàn)略地圖的設(shè)計(jì)
戰(zhàn)略地圖是從平衡記分卡的四個(gè)層面發(fā)展而來的，通過建立財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度之間的因果關(guān)系和遞進(jìn)關(guān)系，描述出企業(yè)的戰(zhàn)略。
（一）財(cái)務(wù)維度
企業(yè)設(shè)計(jì)戰(zhàn)略地圖，首先應(yīng)該對(duì)本企業(yè)可利用資源進(jìn)行分析�？衫觅Y源是企業(yè)發(fā)展的根本，是制定戰(zhàn)略的前提，企業(yè)的一切活動(dòng)都是建立在資源利用的基礎(chǔ)之上的。企業(yè)需深入分析有形資源和無形資源在過去發(fā)展中所發(fā)揮的作用，尤其是無形資源在創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值上的巨大影響，以及未來如何更好的利用這些資源。通過分析企業(yè)所擁有的資源價(jià)值和所能達(dá)到的資源利用率，可以使企業(yè)明確自身定位，在制定戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)做到目標(biāo)值與可利用資源相匹配，使戰(zhàn)略目標(biāo)更切合實(shí)際，也更能調(diào)動(dòng)執(zhí)行人員的積極性。
企業(yè)還要對(duì)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析�？梢酝ㄟ^SWOT分析法，挖掘企業(yè)在技術(shù)力量、成本控制、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)形象、市場(chǎng)份額等方面的優(yōu)勢(shì)，找出例如管理不善、產(chǎn)品積壓、研發(fā)技術(shù)落后等劣勢(shì)，分析新產(chǎn)品、新服務(wù)、新技術(shù)、新市場(chǎng)等競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上的機(jī)會(huì)以及來自新競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、替代產(chǎn)品增多、市場(chǎng)緊縮、經(jīng)濟(jì)衰退的威脅，在此基礎(chǔ)之上確立企業(yè)的使命和愿景，從而制定適合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第九條還指出：“企業(yè)應(yīng)根據(jù)已設(shè)定的戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)現(xiàn)有客戶（服務(wù)對(duì)象）和可能的新客戶以及新產(chǎn)品（新服務(wù)）進(jìn)行深入分析，提取業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)融合發(fā)展的戰(zhàn)略主題�！痹谪�(cái)務(wù)維度上，一是基于成本優(yōu)勢(shì)和資產(chǎn)利用率的`生產(chǎn)率提升戰(zhàn)略主題，二是基于增加收入機(jī)會(huì)和提升顧客價(jià)值的營(yíng)收成長(zhǎng)主題。
（二）客戶維度
客戶是企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值的根本動(dòng)因，客戶滿意度和客戶保持率則決定了企業(yè)的生存與否。如果一個(gè)客戶對(duì)企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)不滿意，他就會(huì)尋求替代供應(yīng)商來滿足其需求，這將直接導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績(jī)下滑;如果客戶大量流失，并且不能吸引新用戶，那么企業(yè)必然走向滅亡。企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)有客戶進(jìn)行深入分析，先從產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量、售后服務(wù)、技術(shù)提供等方面確定企業(yè)能為客戶提供哪些價(jià)值;再根據(jù)客戶的消費(fèi)行為和消費(fèi)特征，探究客戶能為企業(yè)帶來哪些價(jià)值以及客戶的長(zhǎng)期穩(wěn)定性，以及是否擺脫那些和企業(yè)具有長(zhǎng)期關(guān)系卻不能給企業(yè)帶來利益的客戶;最后根據(jù)客戶和企業(yè)的相互關(guān)系調(diào)整客戶價(jià)值，其調(diào)整的幅度應(yīng)該建立在戰(zhàn)略分析和戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)之上。戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第十條認(rèn)為：“在客戶價(jià)值定位維度，企業(yè)一般可設(shè)置客戶體驗(yàn)、雙贏營(yíng)銷關(guān)系、品牌形象提升等戰(zhàn)略主題。”例如：客戶愉快的消費(fèi)體驗(yàn)要求企業(yè)對(duì)市場(chǎng)需求反應(yīng)迅速、提供高品質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)，特別是做好產(chǎn)品創(chuàng)新和售后服務(wù)保障。
�。ㄈ﹥�(nèi)部流程維度
企業(yè)在設(shè)定了戰(zhàn)略目標(biāo)和客戶價(jià)值定位以后，就可以制定具體的內(nèi)部流程方法以達(dá)到不同的客戶價(jià)值主張和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)�？梢詫�(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，構(gòu)造一個(gè)具有企業(yè)特色的價(jià)值鏈，確定能夠?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)品或服務(wù)增值的關(guān)鍵的內(nèi)部流程。創(chuàng)造價(jià)值的行為過程主要包括四個(gè)方面：注重降低成本、提高質(zhì)量、管理風(fēng)險(xiǎn)的生產(chǎn)和交付產(chǎn)品和服務(wù)的營(yíng)運(yùn)管理流程;強(qiáng)調(diào)開發(fā)新產(chǎn)品和新服務(wù)、開拓新市場(chǎng)和獲得新顧客群的創(chuàng)新管理流程;通過定位和獲取客戶、加深和顧客關(guān)系以及保持客戶增長(zhǎng)，來提升客戶價(jià)值的客戶管理流程;遵循法律法規(guī)、改善社區(qū)環(huán)境和社區(qū)關(guān)系、提升企業(yè)形象等內(nèi)部流程。
�。ㄋ模﹦�(chuàng)新與成長(zhǎng)維度
創(chuàng)新和成長(zhǎng)維度強(qiáng)調(diào)了無形資源在企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程中的作用。戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第十二條提出：“企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)提升路徑和服務(wù)定位，分析創(chuàng)新和人力資本等無形資源在創(chuàng)造價(jià)值中的作用，識(shí)別關(guān)鍵成功要素，并相應(yīng)確立激勵(lì)創(chuàng)新制度、信息系統(tǒng)創(chuàng)新、智力資本利用創(chuàng)新等戰(zhàn)略主題，對(duì)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程維度的戰(zhàn)略主題和關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行有力支撐�！逼髽I(yè)在制定為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和客戶價(jià)值的內(nèi)部流程之后，必須決定如何利用企業(yè)現(xiàn)有的人力資本、信息資本和組織資本三類無形資產(chǎn)進(jìn)行戰(zhàn)略資源配置，如何通過創(chuàng)新彌補(bǔ)與為完成內(nèi)部流程、實(shí)現(xiàn)突破性戰(zhàn)略目標(biāo)所要求的能力之間的差距。
�。ㄎ澹├L制戰(zhàn)略地圖
戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第十四條：“企業(yè)可應(yīng)用平衡計(jì)分卡的四維度劃分，繪制戰(zhàn)略地圖，以圖形方式展示企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)鍵路徑�！本唧w包括，一是設(shè)立總體戰(zhàn)略目標(biāo)并與財(cái)務(wù)維度的戰(zhàn)略和KPI相對(duì)應(yīng)，二是確定四維度的戰(zhàn)略主題和KPI，三是將戰(zhàn)略主題和KPI用路徑線相連接、形成完整的戰(zhàn)略地圖。（見圖2）
三、戰(zhàn)略地圖的落地
企業(yè)在設(shè)計(jì)好戰(zhàn)略地圖之后，必須運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法和管控機(jī)制的有關(guān)方法和工具，確保企業(yè)在長(zhǎng)期發(fā)展中實(shí)現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。
（一）戰(zhàn)略KPI設(shè)計(jì)
戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第十六條指明：“企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略地圖，應(yīng)設(shè)計(jì)一套可以使企業(yè)的各部門主管明確自身責(zé)任與戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系的考核指標(biāo)，即進(jìn)行戰(zhàn)略KPI設(shè)計(jì)�！�
（二）戰(zhàn)略KPI責(zé)任落實(shí)
企業(yè)應(yīng)做好戰(zhàn)略KPI分解工作，從企業(yè)最高層開始分解到各責(zé)任部門，責(zé)任部門再分解到各個(gè)責(zé)任團(tuán)隊(duì)和責(zé)任人，建立層層KPI責(zé)任落實(shí)制度。企業(yè)高層應(yīng)監(jiān)督各部門責(zé)任落實(shí)情況，可要求制作責(zé)任表，闡明各部門的KPI和具體舉措，明確權(quán)利、責(zé)任和戰(zhàn)略舉措之間的關(guān)系，以便于進(jìn)行責(zé)任管控和生成責(zé)任報(bào)告。
在層層責(zé)任落實(shí)的基礎(chǔ)上，應(yīng)以一年或一個(gè)季度要達(dá)到的KPI和具體戰(zhàn)略舉措為標(biāo)準(zhǔn)，要求責(zé)任部門簽訂責(zé)任書，并附上相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。
�。ㄈ⿷�(zhàn)略舉措執(zhí)行
責(zé)任部門應(yīng)將部門KPI進(jìn)一步分解為責(zé)任團(tuán)隊(duì)和責(zé)任人的KPI，還可以將KPI轉(zhuǎn)化為一系列具體舉措，供部門或團(tuán)隊(duì)成員參考并提出改進(jìn)意見�？芍贫ㄘ�(zé)任和戰(zhàn)略舉措執(zhí)行書，使部門團(tuán)隊(duì)和員工有目標(biāo)可循、有具體業(yè)務(wù)可明，從而能夠進(jìn)行自我實(shí)施、自我管控、自我評(píng)價(jià)和自我調(diào)整。戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引（征求意見稿）第十八條提出：“同時(shí)，以各部門責(zé)任書和職責(zé)分工為基礎(chǔ)，確定不同執(zhí)行過程的負(fù)責(zé)人及協(xié)調(diào)人，并按照設(shè)定的戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)日期，確定不同的執(zhí)行指引表，采取有效戰(zhàn)略舉措，保障KPI實(shí)現(xiàn)。”
�。ㄋ模┨峤粓�(zhí)行報(bào)告
企業(yè)應(yīng)編制執(zhí)行報(bào)告，以反映戰(zhàn)略舉措的執(zhí)行情況和KPI是否如期實(shí)現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)按照從下級(jí)到上級(jí)的順序?qū)訉舆f交執(zhí)行報(bào)告，包括：一是反映業(yè)務(wù)層面的具體戰(zhàn)略舉措的實(shí)施情況和原因分析，二是反映經(jīng)營(yíng)層面戰(zhàn)略方案相關(guān)指標(biāo)和舉措的執(zhí)行情況和原因分析，三是反映戰(zhàn)略層即企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)的完成情況和原因分析。
�。ㄎ澹┻M(jìn)行持續(xù)改善
企業(yè)應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行報(bào)告的執(zhí)行情況與既定目標(biāo)對(duì)比，發(fā)現(xiàn)并分析問題。對(duì)于未達(dá)到的戰(zhàn)略目標(biāo)和KPI，應(yīng)該關(guān)注該偏差是否是臨時(shí)性波動(dòng)，如果是對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略發(fā)展有影響的偏差，應(yīng)分析戰(zhàn)略KPI的分解和執(zhí)行是否有誤、制定的總體戰(zhàn)略方案和具體戰(zhàn)略舉措是否恰當(dāng)，結(jié)合企業(yè)外部重大政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，決定如何改善執(zhí)行力不足的情況或者是否需要依據(jù)外部環(huán)境變化調(diào)整戰(zhàn)略地圖。對(duì)于達(dá)到或者超額完成的指標(biāo)，應(yīng)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并進(jìn)行內(nèi)部推廣，可通過交流分享會(huì)、公告表?yè)P(yáng)等形式向各責(zé)任部門和責(zé)任團(tuán)隊(duì)傳遞有用信息。同時(shí)，還應(yīng)該設(shè)立獎(jiǎng)懲制度進(jìn)行評(píng)價(jià)和激勵(lì)，引導(dǎo)各責(zé)任人積極工作、為企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值。
四、總結(jié)
2016年財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》明確指出企業(yè)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)活動(dòng)必須遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向原則，管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用必須以戰(zhàn)略規(guī)劃為導(dǎo)向。戰(zhàn)略管理給企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展指明了方向，而戰(zhàn)略地圖作為一項(xiàng)重要的管理會(huì)計(jì)工具則深化了戰(zhàn)略管理思想，提供了更具體的戰(zhàn)略目標(biāo)和執(zhí)行反饋方案，是企業(yè)在日趨激烈的競(jìng)爭(zhēng)中應(yīng)當(dāng)廣泛運(yùn)用的管理方法。我國(guó)正加快建立管理會(huì)計(jì)體系，戰(zhàn)略地圖應(yīng)用指引將推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略改革和戰(zhàn)略落實(shí)，戰(zhàn)略地圖也會(huì)為企業(yè)創(chuàng)造不可替代的價(jià)值。
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