中國管理會計(jì)研究述評與展望論文
一、引言
2014年伊始，財(cái)政部發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》（下稱《意見》），這是我國第一次正式提出在國內(nèi)全面推進(jìn)管理會計(jì)體系的建設(shè)工作�！兑庖姟穼ㄔO(shè)管理會計(jì)體系的目標(biāo)、主要任務(wù)和措施等進(jìn)行了具體的說明。就管理會計(jì)研究而言《意見》強(qiáng)調(diào)應(yīng)“推動(dòng)加強(qiáng)管理會計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計(jì)理論體系”。為了清楚地明確未來管理會計(jì)的研究方向，更好地實(shí)現(xiàn)《意見》所提出的管理會計(jì)理論研究的目標(biāo)，有必要對我國管理會計(jì)的研究進(jìn)行一個(gè)系統(tǒng)的總結(jié)和回顧。但是關(guān)于我國管理會計(jì)的系統(tǒng)總結(jié)的研究并不多見，杜榮瑞等(2009)對1997-2005年間我國的管理會計(jì)研究進(jìn)行了較為系統(tǒng)的總結(jié)；中央財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組（2010)對我國管理會計(jì)研究方法進(jìn)行了一定的總結(jié)；胡玉明等（2010)則對1978-2008年這30年間我國管理會計(jì)的理論與實(shí)踐的發(fā)展進(jìn)行了一定的梳理�，F(xiàn)有研究的局限性主要表現(xiàn)在：第研究區(qū)間未能反映管理會計(jì)的最新發(fā)展，特別是金融危機(jī)至今的管理會計(jì)發(fā)展。金融危機(jī)為管理會計(jì)提供了一次絕佳的外部契機(jī)，客觀上推動(dòng)了管理會計(jì)理念的普及和工具的推廣（王斌等，2010)；第二，研究對象不夠全面，如中央財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組（2010)的研究對象主要是管理會計(jì)的研究方法；第三，對管理會計(jì)研究所應(yīng)用的理論分析不足，回顧的主要內(nèi)容是管理會計(jì)工具的應(yīng)用。鑒于此，本文研究回顧了我國主流學(xué)術(shù)期刊上2006-2013年間的管理會計(jì)研究文獻(xiàn)，系統(tǒng)總結(jié)金融危機(jī)以來管理會計(jì)研究的發(fā)展，特別是管理會計(jì)研究中理論應(yīng)用的發(fā)展情況，希望能夠?yàn)楣芾頃?jì)進(jìn)一步的深入研究提供方向性的指導(dǎo)。
二、研究樣本選擇
為了能與之前的研究結(jié)論進(jìn)行可參照的對比，本文以杜榮瑞等（2009)的研究所選擇的18種期刊為基礎(chǔ)，剔除近年來更為實(shí)務(wù)化的《財(cái)務(wù)與會計(jì)》，并引入一些重要的雜志，包括《管理會計(jì)學(xué)刊》?、《ChinaJournalofAccountingResearch》②和《中國會計(jì)評論》③以及杜榮瑞等（2009)未納入研究樣本的經(jīng)濟(jì)管理類重要期刊《經(jīng)濟(jì)管理》④。最終，本文選用以下21本雜志作為研究對象，包括：《會計(jì)研究》、《審計(jì)研究》、《管理會計(jì)學(xué)刊》、《中國會計(jì)評論》、《中國會計(jì)與財(cái)務(wù)研究》、《ChinaJournalofAccountingResearch》、《經(jīng)濟(jì)研究》、《管理世界》、《金融研究》、《中國管理科學(xué)》、《中國軟科學(xué)》、《財(cái)經(jīng)研究》、《財(cái)政研究》、《經(jīng)濟(jì)管理》、《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》、《管理科學(xué)》、《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》、《南開管理評論》、《清華大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）》、《北京大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）》、《南開經(jīng)濟(jì)研究》。本文選擇2006年一2013年6月作為期刊選擇區(qū)間，逐篇閱讀每篇文章，如果文章主題能夠歸類到表1中的管理會計(jì)的某一研究主題則將該文章納入本文研究的數(shù)據(jù)庫，據(jù)此最后共得到327篇管理會計(jì)的相關(guān)文章。
三、管理會計(jì)研究述評
管理會計(jì)研究存在一定的特殊性。首先管理會計(jì)的研究主題比較廣泛，涉及各類管理會計(jì)工具以及信息系統(tǒng)；其次，管理會計(jì)的研究方法比較多樣，除了檔案研究外，案例研究、調(diào)查研究、分析式研究和實(shí)驗(yàn)研究都是管理會計(jì)研究所采用的主要研究方法；最后，管理會計(jì)研究應(yīng)用的理論較為廣泛，包含了經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)等諸多學(xué)科門類。鑒于管理會計(jì)研究的特殊性，本文按照研究主題、研究方法與采用的理論三個(gè)方面對2006-2013年間的管理會計(jì)研究進(jìn)行分類整理和述評。
(一)研究主題的分布為了避免研究主題過于分散，我們參照Shields(1997)以及杜榮瑞等（2009)的方法，將管理會計(jì)的研究主題區(qū)分為管理控制系統(tǒng)、成本會計(jì)與管理、決策方法、管理會計(jì)的一般性問題、外部導(dǎo)向型管理會計(jì)、信息技術(shù)的應(yīng)用和其他相關(guān)問題。具體的研究主題的細(xì)化分類見表1。如表1所示，2006-2013年間，管理控制系統(tǒng)的相關(guān)文章共有203篇（62.1%)、涉及成本會計(jì)與管理的研究共有23篇（7%)、有2篇（0.6%)屬于決策方法、涉及管理會計(jì)一般研究問題的有16篇（4.9%)、外部導(dǎo)向型管理會計(jì)的有60篇（18.3%)、管理會計(jì)信息系統(tǒng)有13篇（4.0%),無法歸入上述類別的其他主題10篇(3.1%)。
本文將2006-2013年間的管理會計(jì)研究主題與杜榮瑞等（2009)關(guān)于1997-2005年之間的研究主題進(jìn)行比較（見表1),比較結(jié)果表明管理會計(jì)文獻(xiàn)的總體數(shù)量有所上升（從283篇上升到327篇）。從研究主題來看，管理控制系統(tǒng)、外部導(dǎo)向型管理會計(jì)以及管理會計(jì)信息系統(tǒng)的研究數(shù)量和比例顯著上升，而成本管理和決策方法這兩類研究主題的研究數(shù)量和比例顯著下降。為了進(jìn)一步的對1997-2005年以及2006-2013年這兩個(gè)時(shí)間段的管理會計(jì)研究主題是否存在差異進(jìn)行檢驗(yàn)，本文采用卡方檢驗(yàn)。結(jié)果表明1997-2005年以及2006-2013年這兩個(gè)階段管理會計(jì)的研究主題存在顯著差異（!=76.20,p<0.01)�？偟膩砜�，管理控制系統(tǒng)、外部導(dǎo)向型管理會計(jì)是2006-2013年間的研究重點(diǎn)，而管理控制系統(tǒng)和成本會計(jì)與管理是1997-2005年間的研究重點(diǎn)。盡管管理控制系統(tǒng)在兩個(gè)時(shí)間段都是比重最高的研究主題，但是細(xì)分主題也存在顯著差異（x2=164,p<0.01),研究重點(diǎn)從1997-2005年間關(guān)注經(jīng)營預(yù)算和業(yè)績計(jì)量轉(zhuǎn)為業(yè)績導(dǎo)向型薪酬體系和績效評價(jià)系統(tǒng)的研究。此外，考慮到2008年開始的國際金融危機(jī)對我國企業(yè)產(chǎn)生了重大的沖擊，本文以此為分界點(diǎn)，將2006-2013年區(qū)分為2006-2008年以及2009-2013年兩個(gè)階段，考察金融危機(jī)前后管理會計(jì)的研究主題是否存在顯著影響�？ǚ綑z驗(yàn)的結(jié)果表明2006-2008年以及2009-2013年這兩個(gè)區(qū)間的管理會計(jì)研究主題并沒有顯著差異（x2=6.23,p=0.398)。
進(jìn)一步地，本文將2006-2013年間國內(nèi)管理會計(jì)的研究主題與Hesfordetal.(2007)進(jìn)行比較。Hesfordetal.(2007)將管理會計(jì)研究主題分為成本、控制和其他三大類，其中成本包括成本分配、成本實(shí)踐等主題；控制包括預(yù)算、資本預(yù)算、業(yè)績評價(jià)、組織控制、跨國企業(yè)控制等主題；其他則主要是研究較少的主題，如會計(jì)信息系統(tǒng)、質(zhì)量管理、戰(zhàn)略管理等。Hesfordetal.(2007)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，1981-2000年間歐美管理會計(jì)研究最主要的四個(gè)研究主題分別是組織控制（占29.7%)、業(yè)績評價(jià)（占19.0%)、成本分配（占17.5%)與預(yù)算（占11.7%)。與國外的研究相比，我國的管理會計(jì)研究主題相對集中，超過一半的研究主題集中在管理控制系統(tǒng)（占62.1%),更具體的是集中在薪酬和績效評價(jià)系統(tǒng)的研究主題上，缺乏組織控制上的相關(guān)研究。同時(shí)，2000年以后，隨著供應(yīng)鏈作用的逐漸提升，供應(yīng)鏈的相關(guān)研究比重顯著高于Hesfordetal.(2007)的統(tǒng)計(jì)。
1.管理控制系統(tǒng)與1997-2005年不同，2006-2013年之間業(yè)績導(dǎo)向型薪酬體系（110篇）、績效評價(jià)系統(tǒng)（52篇）5成為管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的主要研究主題；同時(shí)，也開始出現(xiàn)關(guān)于管理控制系統(tǒng)本身的研究，本文將其定義為管理控制系統(tǒng)的一般問題（10篇）。業(yè)績導(dǎo)向型薪酬體系的研究主要是探討中國公司的高管薪酬的相關(guān)問題，高管薪酬的相關(guān)研究主要建立在我國普遍存在的薪酬管制的基礎(chǔ)上，研究高管薪酬的關(guān)鍵影響因素（包括股權(quán)結(jié)構(gòu)、政治因素、所有權(quán)性質(zhì)、高管權(quán)力、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等）、高管薪酬差距、高管薪酬對企業(yè)績效的影響以及國有企業(yè)和民營企業(yè)的薪酬差異問題等。2006年以后，由于證監(jiān)會正式頒布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》，開始出現(xiàn)了大量的股權(quán)激勵(lì)的研究，研究內(nèi)容也主要集中在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃制定的影響因素、股權(quán)激勵(lì)對企業(yè)業(yè)績的影響等。但是上述關(guān)于薪酬體系的研究更多的采用公司財(cái)務(wù)領(lǐng)域的研究思路與方法，只是研究主題屬于管理會計(jì)的研究范疇。
績效評價(jià)系統(tǒng)的研究則主要是針對某行業(yè)或者某企業(yè)提出相應(yīng)的績效評價(jià)框架或者對原有的績效評價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，特別的有研究關(guān)注非營利性組織的績效評價(jià)問題（如姜宏青，2012)。此外，關(guān)于平衡計(jì)分卡的研究仍然是績效評價(jià)系統(tǒng)的重要內(nèi)容之一，有單獨(dú)關(guān)注非財(cái)務(wù)績效指標(biāo)應(yīng)用的研究（如張川，2008、2009、2012)、有組織間業(yè)績評價(jià)和平衡計(jì)分卡改進(jìn)的研究（如，支曉強(qiáng)和戴璐，2012),同時(shí)還有討論平衡計(jì)分卡的有用性的研究（如，劉俊勇等，2011)。值得注意的是，在績效評價(jià)系統(tǒng)的研究中，大部分研究都沒有理論基礎(chǔ)，只有少量文獻(xiàn)在研究時(shí)應(yīng)用了相關(guān)理論，如基于利益相關(guān)者理論的績效評價(jià)系統(tǒng)（溫素彬和黃浩嵐，2009)。
2006-2013年間出現(xiàn)了關(guān)于管理控制系統(tǒng)本身而不是其子類的研究，本文將其定義為管理控制系統(tǒng)的一般問題。此類研究主要包括以下幾個(gè)問題：（1)介紹管理控制系統(tǒng)在中國企業(yè)的應(yīng)用情況，如湯谷良等（2010)對海爾管理控制系統(tǒng)的研究；（2)研究企業(yè)應(yīng)用管理控制系統(tǒng)的動(dòng)因和作用機(jī)理，如李延喜（2011)、吉利等（2011)；(3)研究管理控制系統(tǒng)的整合問題，該部分主要探討不同的管理會計(jì)工具如何在同一的框架下進(jìn)行整合，如湯谷良等（2009)對華潤6S體系的研究；（4)管理控制系統(tǒng)對業(yè)績的影響，如杜榮瑞等（2008)。但是，對于管理控制系統(tǒng)尤其是管理控制系統(tǒng)整合的研究，目前還處于描述性研究的階段，相關(guān)研究缺乏理論支撐。
2.成本會計(jì)與管理2006-2013年間成本會計(jì)與管理的相關(guān)研究大幅降低，關(guān)于作業(yè)成本法（ABC)的研究有7篇，環(huán)境成本會計(jì)4篇，成本管理的一般問題12篇。
關(guān)于作業(yè)成本法的研究，部分研究仍然如2006年前一樣，通過案例分析作業(yè)成本在企業(yè)中的具體應(yīng)用和改進(jìn)（如張蕊等，2006),但這些文獻(xiàn)缺乏理論支撐。另外，也開始有研究將ABC視為管理會計(jì)變革手段之一，研究新的管理會計(jì)工具的應(yīng)用對組織的影響，如周琳等（2012)將ABC方法的引入作為管理會計(jì)的變革與創(chuàng)新，利用實(shí)地研究方法研究管理會計(jì)變革的過程本質(zhì)、影響因素與后果。
2005年后的關(guān)于環(huán)境成本的研究都受到2005年8月國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC)發(fā)布的《環(huán)境管理會計(jì)國際指南》的影響，一方面關(guān)注對環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量與披露（如馮巧根，2011)；另一方面，將環(huán)境成本提升到戰(zhàn)略成本的高度，關(guān)注環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制（如謝東明和王平，2013)。
成本的一般性問題主要包括成本核算和成本粘性兩個(gè)主題。成本核算包括具體的成本核算和影響因素的研究，如王新等（2012)對于工程項(xiàng)目成本構(gòu)成、影響因素和控制方法的研究。成本粘性則是成本領(lǐng)域的一個(gè)逐漸興起的熱點(diǎn)問題，已有的研究包括驗(yàn)證我國市場的成本粘性問題，如陳磊等（2012)研究成本粘性的影響因素，以及對成本粘性的文獻(xiàn)回顧，如江偉和胡玉明（2011)。
3.決策方法決策方法的相關(guān)研究只有2篇，且均是與資本預(yù)算相關(guān)。這兩篇文章均是從戰(zhàn)略的視角來看待資本預(yù)算的問題。
4.管理會計(jì)的一般問題這類主題包括一般問題（11篇）和管理會計(jì)實(shí)務(wù)（5篇）。杜榮瑞等（2009)發(fā)現(xiàn)1997-2005年期間的管理會計(jì)的一般問題主要是對管理會計(jì)本質(zhì)和作用等問題的討論，但是本文對2006-2013年期間的文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，管理會計(jì)的一般問題開始關(guān)注管理會計(jì)理論研究，有5篇管理會計(jì)的研究回顧與述評，有9篇文章從不同視角提出了管理會計(jì)框架，還有2篇是針對管理會計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)查研究與案例分析。
5.外部導(dǎo)向型管理會計(jì)這類研究包括三個(gè)主題：價(jià)值鏈分析（20篇）、戰(zhàn)略管理會計(jì)（8篇）以及供應(yīng)鏈管理（28篇）。價(jià)值鏈分析與戰(zhàn)略管理會計(jì)的研究與1997-2005年之間類似。與1997-2005年的統(tǒng)計(jì)結(jié)果不同，在2006年以后，關(guān)于供應(yīng)鏈管理的研究大幅度增加，已經(jīng)超過了價(jià)值鏈分析的相關(guān)研究。關(guān)于供應(yīng)鏈管理的研究包括供應(yīng)鏈的控制、質(zhì)量管理、定價(jià)與績效提升等問題。
6.管理會計(jì)信息系統(tǒng)該主題包括13篇文章，遠(yuǎn)高于1997-2005年間的2篇。同時(shí)，管理會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)涵也發(fā)生了變化，從EXCEL轉(zhuǎn)向了ERP系統(tǒng)。2006年以來，隨著ERP系統(tǒng)在企業(yè)里的廣泛和深入使用，關(guān)于ERP的研究也逐漸增多。已有的研究就ERP實(shí)施的影響因素、對關(guān)鍵使用者的影響、對企業(yè)流程的影響以及對企業(yè)績效和盈余質(zhì)量的影響做了比較全面的研究。但是，鮮有文獻(xiàn)研究管理會計(jì)與信息技術(shù)之間的關(guān)系，只有肖澤忠等（2009)探討了管理會計(jì)控制與信息技術(shù)之間的互補(bǔ)性問題。
7.其他沒有涵蓋在上述研究類別中的文獻(xiàn)包括人力資源會計(jì)（1篇）和基于價(jià)值的管理（9篇）兩個(gè)主題。杜榮瑞等（2009)將風(fēng)險(xiǎn)管理也納入其他類別中，而自財(cái)政部2010年正式頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的研究逐漸增多。因此本文在進(jìn)行樣本選取時(shí)未將內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的文獻(xiàn)納入管理會計(jì)研究文獻(xiàn)中。
(二)研究方法
1.研究方法的分布本文對2006-2013年間管理會計(jì)文獻(xiàn)的研究方法進(jìn)行分類整理。本文參照杜榮瑞等（2009)的分類，將研究方法分為以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究、規(guī)范分析/概念性研究、調(diào)查研究、案例研究、分析性模型研究和實(shí)驗(yàn)研究6類⑥。本文首先將2006-2013年間的研究方法分布與1997-2005年之間進(jìn)行比較，結(jié)果見表2。
統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明這兩個(gè)階段的管理會計(jì)研究方法之間存在顯著差異，（2=141.50,p<0.01),研究方法從以規(guī)范分析丨概念性研究為主（71.4%)轉(zhuǎn)向以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究和規(guī)范分析/概念性研究并重的局面（均為32.7%)。此外，在2006-2013年間，調(diào)查研究和分析性模型研究的比重顯著提升（分別為13.8%和7.0%),同時(shí)也開始出現(xiàn)利用實(shí)驗(yàn)研究方法進(jìn)行的研究（3.1%)。本文進(jìn)一步分析2006-2008年以及2009-2013年這兩個(gè)區(qū)間的管理會計(jì)研究方法的分布差異，結(jié)果表明這兩個(gè)階段的研究方法存在顯著差異（！2=12.43,p<0.05),具體表現(xiàn)為以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究以及調(diào)查研究的比重顯著上升，說明在2009-2013年間管理會計(jì)的研究更加規(guī)范化。
進(jìn)一步地，本文將研究方法的分布與Hesfordetal.(2007)的研究結(jié)果進(jìn)行比較。Hesfordetal.(2007)統(tǒng)計(jì)了1981-2000年間歐美主要的8本會計(jì)類期刊所發(fā)表的管理會計(jì)文章⑦。Hesfordetal.(2007)的結(jié)果表明，1981-2000年間歐美的管理會計(jì)研究最重要的方法是框架研究與文獻(xiàn)回顧（占25%),調(diào)查研究、案例研究和分析性研究的比重大致相當(dāng)，實(shí)驗(yàn)研究的比例稍低（為12.8%),最低的是以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究（僅為8.6%)。本文將2006-2013年間的國內(nèi)管理會計(jì)的研究方法的統(tǒng)計(jì)結(jié)果與Hesfordetal.(2007)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)外的管理會計(jì)研究方法存在顯著差異（!:151.83,p<0.01),體現(xiàn)在以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究偏多，而案例研究、分析性模型研究及實(shí)驗(yàn)研究2.研究方法在研究主題間的分布本文進(jìn)一步分析研究方法在各類研究主題中的應(yīng)用情況，結(jié)果見表3。
從表3可以看出，規(guī)范分析/概念性研究方法在各類研究主題中的應(yīng)用最廣，而實(shí)驗(yàn)研究和分析性模型研究的應(yīng)用較少。實(shí)驗(yàn)研究僅在管理控制系統(tǒng)和成本會計(jì)與管理中有應(yīng)用，而分析性模型研究僅在管理控制系統(tǒng)和外部導(dǎo)向型管理會計(jì)中有應(yīng)用。而從研究主題來看，管理控制系統(tǒng)方面的研究方法應(yīng)用最廣泛，各類研究方法不僅都有所應(yīng)用，而且所占比例都是各類研究方法中最高的。
(三）研究所采用理論
1.理論來源的分布在Hesfordetal.(2007)和杜榮瑞等（2009)的基礎(chǔ)上，本文將理論來源分為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、組織行為學(xué)理論、心理學(xué)理論、戰(zhàn)略理論、產(chǎn)品與經(jīng)營管理理論、統(tǒng)計(jì)學(xué)理論以及沒有或未發(fā)現(xiàn)理論。此外,本文統(tǒng)計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)2006-2013年的管理會計(jì)研究中新出現(xiàn)了有關(guān)社會學(xué)的相關(guān)理論，因此將社會學(xué)理論作為一種理論來源單獨(dú)列示。2006-2013年間管理會計(jì)研究的理論來源分布見表4。
本文將2006-2013年間管理會計(jì)研究的理論來源與1997-2005年進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)兩個(gè)時(shí)間段內(nèi)的理論來源存在顯著差異（x2=71.06,p<0.01),具體表現(xiàn)為有理論的管理會計(jì)研究數(shù)量顯著提升，沒有或未發(fā)現(xiàn)理論的研究比例從近80%下降為不到50%(48.3%)。此外，除了統(tǒng)計(jì)學(xué)理論外，所有理論的應(yīng)用比例均得到大幅度提高，如經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的應(yīng)用從14.1%上升為34.6%、組織行為學(xué)理論的應(yīng)用從2.4%8上升為31%。更特別的，在2006-2013年間，社會學(xué)理論逐漸應(yīng)用于管理會計(jì)的研究，但是比例僅為1.2%。本文將2006-2008年與2009-2013年之間的理論來源進(jìn)行比較，結(jié)果發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)時(shí)間段所應(yīng)用的'理論沒有顯著差異（！2:7.80,p=0.253)。進(jìn)一步地，本文將2006-2013年間的管理會計(jì)研究的理論分布與Hesfordetal.(2007)的結(jié)果進(jìn)行比較。Hesfordetal.(2007)將理論按其來源區(qū)分為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、心理學(xué)理論、社會學(xué)理論、產(chǎn)品及運(yùn)營管理理論與歷史學(xué)理論，結(jié)果發(fā)現(xiàn)應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的研究比例最高（占43.2%),社會學(xué)次之（占39.5%),應(yīng)用心理學(xué)理論的占15.3%,其他各類理論合計(jì)占3.9%。同時(shí)，Hesfordetal.(2007)研究發(fā)現(xiàn)歐洲的管理會計(jì)研究更傾向于采用社會學(xué)理論，而美國的管理會計(jì)研究更傾向于采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。與Hesfordetal.(2007)的結(jié)果相比，國內(nèi)的管理會計(jì)研究應(yīng)用的理論也以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論為主要來源，而社會學(xué)和心理學(xué)理論的應(yīng)用顯著偏低。
2.不同研究領(lǐng)域的理論分布表5根據(jù)研究主題對相關(guān)理論來源進(jìn)行分類。表5的結(jié)果表明除管理控制系統(tǒng)外，其他幾個(gè)研究主題的文獻(xiàn)采用理論的比例較低。同時(shí)，在管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的研究中，經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和組織行為學(xué)理論是應(yīng)用最多的兩種理論。
3.不同研究方法中理論的應(yīng)用本文將研究方法按照理論來源進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，結(jié)果見表6。
表6的結(jié)果表明實(shí)驗(yàn)研究采用理論的比例最高，達(dá)到90%,其中70%是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論；以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究采用理論的比例次之，約77.6%的該類研究方法采用了相關(guān)理論，其中61.7%是經(jīng)濟(jì)學(xué)理論；規(guī)范性分析丨概念性研究采用理論的比例最低，僅有27.1%的此類研究方法采用了相關(guān)理論。而從所采用的理論來看，應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的研究主要采用以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究和規(guī)范分析丨概念性研究這兩類研究方法；組織行為學(xué)理論的研究主要采用以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究、規(guī)范分析丨概念性研究以及調(diào)查研究方法；應(yīng)用心理學(xué)理論的研究主要采用調(diào)查研究的方法。
4.具體理論的應(yīng)用情況本文進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)了所有采用理論的管理會計(jì)研究的具體理論，結(jié)果發(fā)現(xiàn)169篇采用理論的管理會計(jì)文獻(xiàn)共采用26種具體的理論。本文根據(jù)各種理論應(yīng)用的比例選取排名前10的理論進(jìn)行列示，見表7。
統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，應(yīng)用頻率最高的前10種理論分別是代理理論、權(quán)變理論、錦標(biāo)賽理論、信息不對稱理論、利益相關(guān)者理論、契約理論、公平理論、前景理論、認(rèn)知理論與社會比較理論，應(yīng)用這10大理論的文獻(xiàn)達(dá)到了139篇，占全部應(yīng)用了理論的169篇文獻(xiàn)中的82.5%。特別的，應(yīng)用代理理論的文獻(xiàn)數(shù)量達(dá)到了81篇，占全部應(yīng)用理論文獻(xiàn)的48%,而代理理論大部分都是應(yīng)用在管理控制系統(tǒng)里的業(yè)績導(dǎo)向的薪酬體系的研究中。
四、研究展望
通過對2006-2013年間的管理會計(jì)文獻(xiàn)的整理以及與1997-2005年間管理會計(jì)研究的比較，我們發(fā)現(xiàn)盡管相比1997-2005年，我國的管理會計(jì)研究已經(jīng)取得了一定的成果，但是不僅與國外的管理會計(jì)研究相比仍然有不小的差距，與《意見》中所提的‘‘推動(dòng)加強(qiáng)管理會計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國特色管理會計(jì)理論體系”的目標(biāo)也有著較大差距，這也為今后我國管理會計(jì)的研究提供了方向指引：
(一)提高管理會計(jì)研究的理論性雖然管理會計(jì)的研究主題更貼近實(shí)務(wù)內(nèi)容，但是作為學(xué)術(shù)研究，管理會計(jì)研究應(yīng)該具備理論性。Hes?fordetal.(2007)針對1981-2000年的歐美8大會計(jì)期刊所發(fā)表的管理會計(jì)文章的統(tǒng)計(jì)表明，916篇管理會計(jì)文章都有明確的理論來源。當(dāng)然，即使在歐美，關(guān)于理論的應(yīng)用也存在分歧。歐洲學(xué)者普遍認(rèn)為管理會計(jì)應(yīng)該是“社會實(shí)踐”（socialpractice)(BaxterandChua,2003等），而北美學(xué)者主要認(rèn)為管理會計(jì)是“經(jīng)濟(jì)行為”（economicactivity)(Scapens,2004)。這樣的分歧直接體現(xiàn)在理論應(yīng)用上，Hesfordetal.(2007)的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)歐洲的管理會計(jì)雜志應(yīng)用四位社會學(xué)理論家（Foucault,Habermas,Giddens和La-tour)的理論的比例較高，MAR的比例為7%,AOS的比例為15%；而北美雜志的管理會計(jì)研究應(yīng)用上述理論比例較低，從0%(CAR,JAE,JAR和RAS)到2%(TAR),4%(JAL),5%(JMAR)和6%(BRIA)。
相比而言，國內(nèi)的管理會計(jì)研究有近半數(shù)未發(fā)現(xiàn)明確的理論來源，僅僅是對實(shí)務(wù)或管理會計(jì)概念的描述，并沒有上升到理論的高度。此外，在具體應(yīng)用的理論方面，國內(nèi)的研究仍然以經(jīng)濟(jì)學(xué)理論尤其是代理理論為主，應(yīng)用社會學(xué)和心理學(xué)的管理會計(jì)研究則較少。本文認(rèn)為要落實(shí)《意見》中“形成中國特色管理會計(jì)理論體系”的目標(biāo)，我國的管理會計(jì)研究不應(yīng)將其簡單局限于“社會實(shí)踐”或者“經(jīng)濟(jì)行為”，而應(yīng)該結(jié)合我國的社會經(jīng)濟(jì)情況和文化背景，根據(jù)研究的對象和問題選擇合適的理論甚至構(gòu)建基于中國背景的管理會計(jì)理論，提升管理會計(jì)研究的理論性、學(xué)術(shù)性和國際性。
(二）構(gòu)建基于中國企業(yè)實(shí)踐的管理會計(jì)理論管理會計(jì)的研究不僅應(yīng)有學(xué)術(shù)價(jià)值，而且應(yīng)該貼近和指導(dǎo)企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)踐。眾所周知，金融危機(jī)爆發(fā)后，我國經(jīng)濟(jì)也受到了波及，如何在金融危機(jī)背景下得以生存甚至獲得競爭優(yōu)勢就是企業(yè)實(shí)踐中關(guān)注的問題，因此“降本增效”已經(jīng)成為很多企業(yè)在金融危機(jī)背景下的經(jīng)營目標(biāo)。但是，本文的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明成本和控制等方面的研究相對金融危機(jī)前不僅沒有顯著提高，與1997-2005年間的研究相比，關(guān)于成本的研究主題反而出現(xiàn)了顯著下降的趨勢。值得注意的是，有關(guān)績效評價(jià)和薪酬體系的研究主題顯著增多，成為近8年我國管理會計(jì)研究的重點(diǎn)，薪酬數(shù)據(jù)的可獲得性以及中國背景下的企業(yè)薪酬管理的特殊性是此類研究得到廣泛關(guān)注的主要原因，但是此類研究對企業(yè)擺脫金融危機(jī)影響、獲取競爭優(yōu)勢的幫助作用有限。
隨著中國經(jīng)濟(jì)的騰飛，中國企業(yè)的管理會計(jì)實(shí)踐也逐漸得到國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。盡管國內(nèi)學(xué)者針對中國企業(yè)的實(shí)踐進(jìn)行了一定的研究，如“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”海爾的“日清日結(jié)”等，但是上述研究仍然主要以描述為主，并未整理成相應(yīng)的管理會計(jì)工具。近年也出現(xiàn)了不少理論性的管理會計(jì)研究，如戴天婧等(2012)對于海爾“倒三角”管控體系的研究等。盡管此類研究應(yīng)用了具體的理論，具有一定的理論性，但是未能根據(jù)企業(yè)實(shí)踐提煉中國管理會計(jì)理論。為了提升中國管理會計(jì)的國際地位，讓管理會計(jì)更好地指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐，未來的管理會計(jì)研究應(yīng)更加貼近企業(yè)實(shí)踐，整理總結(jié)中國的管理會計(jì)工具方法，提煉管理會計(jì)概念框架，逐步形成中國特色的管理會計(jì)理論體系。
(三）提升研究方法的科學(xué)性與多樣性國內(nèi)的管理會計(jì)研究以基于數(shù)據(jù)庫的實(shí)證研究與規(guī)范研究為主，近年來案例研究和調(diào)查研究也已經(jīng)得到了一定程度的應(yīng)用。但是與國外主流的管理會計(jì)研究相比，案例研究、調(diào)查研究以及實(shí)驗(yàn)研究等方法應(yīng)用的較少。案例研究可以針對個(gè)別企業(yè)進(jìn)行深入研究，系統(tǒng)總結(jié)個(gè)別企業(yè)管理會計(jì)實(shí)施的成敗及原因，提煉管理會計(jì)工具方法，這將為中國特色的管理會計(jì)概念框架和理論體系提供最基本的研究素材和成果；調(diào)查研究為管理會計(jì)研究提供大樣本數(shù)據(jù)的支持，可以從宏觀上了解我國的管理會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀并對重要的管理會計(jì)理論主題進(jìn)行驗(yàn)證；而對于那些很難找到樣本進(jìn)行研究但又重要的管理會計(jì)研究主題,實(shí)驗(yàn)研究方法就顯得特別重要。因此，為了落實(shí)意見》的要求，我國的管理會計(jì)研究應(yīng)加強(qiáng)案例研究、調(diào)查研究和實(shí)驗(yàn)研究等方法的應(yīng)用，根據(jù)不同的研究主題合理選擇研究方法，提升研究方法的科學(xué)性和多樣性，確保實(shí)現(xiàn)《意見》中的管理會計(jì)研究目標(biāo)。
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