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關(guān)于合并會計報表編制理論的探討論文
合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司個別會計報表為基礎而編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況和經(jīng)營成果的會計報表。哪些公司可納入企業(yè)集團，控制是確定的關(guān)鍵。一般公認的定義是一個公司擁有另一個公司50%以上股權(quán)視為取得控制權(quán)，可將其納入合并范圍之內(nèi)。當在一個企業(yè)集團中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進而形成三種合并理論。
第一，母公司理論。
按照母公司理論，在企業(yè)集團內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團主體的外界債權(quán)人，以這個會計主體編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴展。其特點是：
�。�1）在合并會計報表中，母公司的資產(chǎn)和負債可按市價反映，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以帳面價值反映，這種觀點認為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應當保持被購買前的帳面價值；
�。�2）合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司；
（3）合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益�？梢姡凑漳腹纠碚�，合并會計報表的編制方法主要是從母公司股東權(quán)益出發(fā)考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。由于合并會計報表由企業(yè)集團中母公司編制，而母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評價自己所有權(quán)的價值，并作出有關(guān)決策，所以這一理論得到廣泛運用。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準則27號》（合并財務報表和對子公司投資的會計）中基本運用母公司理論。
第二，實體理論。
按照實體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權(quán)益。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動11管理的需要，其主要特點：
（1）所有資產(chǎn)和負債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應針對整個企業(yè)集團，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；
�。�2）在合并過程中產(chǎn)生的商譽由全部股東共享；
�。�3）在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。按照實體理論，不論是主要的占統(tǒng)治地位的股權(quán)，還是次要的占從屬地位的股權(quán)，都同等看待，并不把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)集團與外界的經(jīng)濟關(guān)系。合并會計報表提供的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)集團內(nèi)部各公司之間價值運動所產(chǎn)生的影響全部抵銷，也較母公司理論簡單，當然對母公司股東來說，按照母公司理論編制的合并會計報表更能滿足他們的需要。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。
第三，所有權(quán)理論。
按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎，連同在經(jīng)濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。采用這種理論具有以下特點：
�。�1）合并會計報表中，只應包括投資公司在接受投資公司資產(chǎn)、負債、收入、費用中與其出資比例相適應的部分，即接受投資公司資產(chǎn)負債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；
�。�2）合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于投資公司；
�。�3）在合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，接受投資企業(yè)的全部財產(chǎn)不能完整反映。按所有權(quán)理論界定合并范圍可以解決隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團的公司合并會計報表的編制問題。該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標準慣例結(jié)合使用。
為說明三種合并理論的區(qū)別，現(xiàn)舉例如下：M公司和N公司合并前個別資產(chǎn)負債表如表1。（表1）
M公司和N公司資產(chǎn)負債表 單位：元
M公司支付現(xiàn)金153000元，收買N公司90%的股權(quán)，收買日N公司可辨認凈資產(chǎn)帳面價值為100000元，公平市價120000元。收買時，M公司借記“長期投資”153000元，貸記“現(xiàn)金”153000元，收買后M公司流動資產(chǎn)為5847000元，長期資產(chǎn)為4153000元。
M公司向N公司投資，在不同合并理論下，資產(chǎn)增值，確認商譽和少數(shù)股權(quán)的計算如表2。
�。ū�2） 取得股權(quán)的比較 單位：元
注：①(120000-100000)×90%=18000
②153000-120000×90%=45000
�、�100000×10%=100000
④153000÷90%-120000=50000
�、�170000×10%=17000
�、�100000×90%=90000
根據(jù)上述資料，在工作底稿中關(guān)于股權(quán)投資應編制抵銷分錄如表3。
�。ū�3） 抵銷分錄的比較 單位：元
注：①為簡化計算，將合并增值和確認商譽均在“無形資產(chǎn)——商譽”科目中反映。
②母公司理論下，采用實體理論全部抵銷的方法。
經(jīng)抵銷后，編制合并資產(chǎn)負債表如表4。
（表4） 合并資產(chǎn)負債表的比較 單位：元
注：①5847000+700000=5917000
�、�(4513000+50000)-153000=4050000
�、�5847000+70000×90%=5910000
�、�4153000+50000×90%-153000=4045000
⑤2000000+20000×90%=2018000
此外，公司間內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤，在不同合并理論下抵銷數(shù)額不同。如前例，假設M公司有從N公司購入的存貨5000元，N公司成本4000元，抵銷前后存貨價值如表5。
�。ū�5） 內(nèi)部未實現(xiàn)利潤抵銷的比較 單位：元
注：①(5000-4000)×90%=900
�、�5000×90%=4500
根據(jù)以上情況，筆者認為選擇一種理論和方法，應該是理論上合理，操作上相對簡便。上述三種理論之所以都能存在，在不同國家和地區(qū)被采用，都有其科學性，不應褒此貶彼，絕對贊同一種而揚棄另一種，應取其之長、避其之短，形成自己的作法。母公司理論在世界各國被普遍接受，其可取之處是主要的。但是，應看到母公司理論也存在某些局限
�。�1）對子公司同一資產(chǎn)、負債采用兩種計價標準。屬于母公司的權(quán)益
部分按購買日公允價值計價，而屬于少數(shù)股權(quán)的部分則仍按帳面價值計價。比如舉例中合并增值18000元確認商譽45000元均僅是母公司90%股權(quán)形成的。這一處理方法，從母公司觀點看反映了實際成本原則，但卻導致了計價的不一致，使合并資產(chǎn)負債表的計價既不是歷史成本，又不反映公平市價。
�。�2）不能解決同一公司隸屬于兩個或兩個以上企業(yè)集團合并會計報表的編制問題，而所有權(quán)理論則可以做到。
�。�3）對同一會計要素會計處理程序不一致，在合并資產(chǎn)負債表中，將少數(shù)股權(quán)列示在負債項目之下，在合并損益表中， 將少數(shù)股權(quán)的稅后利潤列為費用。按一般公認原則，無論是多數(shù)股權(quán)還是少數(shù)股權(quán)，都不應該是負債；同樣，屬于股東的稅后利潤也不符合費用確認的規(guī)定條件。這種處理完全是從母公司的角度考慮的，為母公司的股東利益服務的。
（4）抵銷數(shù)額計算復雜。企業(yè)集團公司間未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷，僅指屬于母公司的部分，較實體理論全部抵銷復雜。
實體理論從企業(yè)集團整體考慮，在觀念上和實際操作中有許多可取之處，但在實用上其不足之處更多。母公司取得子公司股權(quán)時的計價，采用多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)一致的做法，舉例中合并增值20000元，合并確認商譽50000元。其處理方法是建立在母公司對其多數(shù)股權(quán)支付價格來計算子公司價格總額基礎之上的。如果母公司取得子公司的股權(quán)為稍微多數(shù)時，則會表現(xiàn)出不合理性。假設母公司以600000元購買子公司60%的股份，按照實體理論依據(jù)上述價格折算出子公司的價值總額1000000元（600000 ÷60%），在此基礎上確認合并商譽，因此存在很大的假定性。此外，因母公司取得了控制權(quán)，尤其在母公司為絕對多數(shù)時，少數(shù)股權(quán)持有股份價值的多少沒有多大意義。在通常情況下，子公司被合并后股票停止上市，母公司往往是子公司少數(shù)股權(quán)的唯一購買者，所以子公司的少數(shù)股權(quán)實際完全操縱在母公司手中。所有權(quán)理論因只反映所有者的財產(chǎn)，少數(shù)股權(quán)不予列表，所以合并報表上的集團范圍最小。這種理論主要運用于幾個公司通過某種協(xié)議共同控制被投資公司的特殊情況，或與其他理論結(jié)合被采用。
我國的企業(yè)集團以國有大型企業(yè)為核心，以公有制為基礎，國家是最大的股東，國有企業(yè)（或國家投資公司）是母公司。為反映和維護國家在整個企業(yè)集團中的權(quán)益和地位，提供有助于對企業(yè)集團在投資方向及投資規(guī)模方面進行宏觀控制的會計信息，所以應主要以母公司理論為依據(jù)，輔之以實體理論和所有權(quán)理論的某些作法。即把母公司作為主要服務對象，在抵銷分錄中，采用實體理論全部抵銷的作法。這種選擇主要基于以下理由：
（1）通用性，國際會計準則和世界上多數(shù)國家的作法都基本選用母公司理論；
�。�2）適用性，適合我國企業(yè)集團和以公有制為主體的現(xiàn)狀；
�。�3）經(jīng)濟性，在實務中選用實體理論全部抵銷的作法可以簡化工作。
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