新時期的會計職業(yè)責(zé)任觀論文
【摘要】 隨著資本市場的深化及會計職業(yè)的演化，會計責(zé)任觀念和責(zé)任機制呈現(xiàn)出多元化和社會化趨勢。本文廓清了新時期的會計職業(yè)責(zé)任觀，指出真正負(fù)責(zé)任的會計行為遠(yuǎn)超出法律責(zé)任和受托責(zé)任，而應(yīng)當(dāng)把它與會計職業(yè)發(fā)展目標(biāo)結(jié)合起來，努力謀求會計主體行為與整個社會的關(guān)聯(lián)互動，不斷縮小會計、審計的期望差異，建立起會計責(zé)任與其發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。
【關(guān)鍵詞】 會計責(zé)任；法律責(zé)任；職業(yè)道德責(zé)任
關(guān)于會計職業(yè)，通常包括兩層含義，在不同的場合或語境之下，它可以特指注冊會計師審計事業(yè)，也可以特指單位組織內(nèi)部的會計專門工作，或者二者兼而有之。雖同為“職業(yè)”，在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中二者卻常如同一對“同命冤家”而處于復(fù)雜的關(guān)系糾葛當(dāng)中，并針對會計信息質(zhì)量等問題而顯示出不同的職業(yè)責(zé)任觀念。本文擇取泛化的會計職業(yè)觀，探討作為一種專門職業(yè)，會計到底應(yīng)當(dāng)對誰負(fù)責(zé)？應(yīng)當(dāng)負(fù)起哪些責(zé)任？怎樣才能適當(dāng)?shù)刎?fù)起責(zé)任？這是人們應(yīng)該已經(jīng)意識到的、卻還沒有來得及小心求證的一個基本問題。尤其是在新時期復(fù)雜的社會經(jīng)濟環(huán)境中，一方面，諸多責(zé)任紛至沓來，令人應(yīng)接不暇，并夾雜著一些責(zé)任悖論而難以調(diào)解；另一方面，會計從來沒有像今天那樣陷于諸多利益關(guān)系的矛盾運動當(dāng)中，再也不能像過去那樣安于賬房而明哲保身。毫無疑問，一種更加廣泛的、更深層次上的會計職業(yè)責(zé)任觀念正處于復(fù)雜的嬗變當(dāng)中，而且這最終將關(guān)系到整個會計職業(yè)的命運與前程。
一、關(guān)于會計職業(yè)責(zé)任的認(rèn)知
責(zé)任在現(xiàn)代漢語中的基本含義是分內(nèi)應(yīng)做之事以及因沒有做好分內(nèi)之事而應(yīng)承擔(dān)的后果和義務(wù)。而大凡提及會計責(zé)任，人們就會習(xí)慣性地以為會計基于其不良行為后果而應(yīng)當(dāng)承受的責(zé)任，并容易讓人聯(lián)想起歷史上一系列觸目驚心的會計舞弊案件而令當(dāng)事人受到的責(zé)罰。這種充滿“怪罪”之意的責(zé)任追究，其實多是法律上認(rèn)定的狹義責(zé)任觀，并且在本質(zhì)上是屬于后顧性的，可以稱之為事后責(zé)任，有時候也被稱為消極責(zé)任。
這種對于會計責(zé)任的考察是有一定局限性的，起碼缺少了反思和改進(jìn)的意蘊。毫無疑問，如果沒有事先的責(zé)任約定以及相應(yīng)的職責(zé)分工，事后的責(zé)任擔(dān)當(dāng)就多少有些不分青紅皂白了。進(jìn)一步地，即便對于責(zé)任有著嚴(yán)格的事先約定和事中履行，事后的責(zé)任也未必能得到妥善落實，最終結(jié)果仍可能差強人意。而我們的會計領(lǐng)域恰恰就在這方面一度出現(xiàn)困頓，至于那些帶有前瞻性的、未來導(dǎo)向型的責(zé)任定位就更加顯得模糊了。這種責(zé)任類似于由他人或自我賦予的“職責(zé)”，其相應(yīng)的語詞，常常只是“職責(zé)”和“義務(wù)”的一種語言學(xué)變形。
一般而言，會計職業(yè)責(zé)任主要包括以下幾個方面：
�。ㄒ唬┙�(jīng)濟責(zé)任
經(jīng)濟責(zé)任即會計行為當(dāng)事人作為某個組織成員，應(yīng)該負(fù)有服務(wù)于組織經(jīng)濟利益的責(zé)任。當(dāng)前主要表現(xiàn)為會計應(yīng)當(dāng)建立健全行之有效的內(nèi)部控制和管理體系，強化會計監(jiān)督，并通過提供企業(yè)經(jīng)營決策有用的信息，為提高企業(yè)的經(jīng)濟效益服務(wù)。
�。ǘ┓韶�(zé)任
法律責(zé)任即會計行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守相關(guān)法律法規(guī)，履行社會契約，這是最低限度的道德倫理，也是程序化的道德。
�。ㄈ┑赖仑�(zé)任
道德責(zé)任是會計行為當(dāng)事人應(yīng)該遵守社會所期望的或者禁止的而又未寫進(jìn)法律的某些為社會所普遍認(rèn)同的價值和慣例，使其行為保持在高于“守法”的水平。
（四）自愿責(zé)任
自愿責(zé)任處于自愿選擇主動承擔(dān)對于組織和社會的義務(wù)，使得自己的才能得到充分發(fā)揮，而不是簡單地安分守己和明哲保身。表面上看，上述會計責(zé)任的層次劃分有條有理，但實踐中卻可能是一個復(fù)雜的、多元矛盾的責(zé)任安排系統(tǒng)，尤其是在當(dāng)前復(fù)雜的社會和組織背景下。
這里有會計人員的責(zé)任，也有會計主體的責(zé)任，還有會計系統(tǒng)監(jiān)督者的責(zé)任，如審計責(zé)任和監(jiān)管責(zé)任等。此外，會計是不是還應(yīng)具有一些促成民主治理和社會公益的責(zé)任？而且這些責(zé)任能否在一個治理的框架內(nèi)和諧共處？與會計目標(biāo)的演化一脈相承，會計責(zé)任也呈現(xiàn)出多元化的發(fā)展路向。
特別是現(xiàn)代會計在資本市場中的盡情演繹和較之傳統(tǒng)的某種程度的異化，使得會計在履行職責(zé)中經(jīng)常存在以上一種或者幾種緊張的對立狀態(tài)，服務(wù)于公司組織目標(biāo)和對公眾以及自己良心負(fù)責(zé)之間互為犄角、顧此失彼，并最終導(dǎo)致責(zé)任不清而難以讓有關(guān)主體真正負(fù)起責(zé)任來。一個尤為現(xiàn)實的`課題就是，會計職業(yè)責(zé)任和會計法律責(zé)任如何協(xié)調(diào)？畢竟法律上強調(diào)的責(zé)任多為公正的價值和義務(wù)，而很少關(guān)注效率價值問題，而會計并不是為這些法律責(zé)任而存在，會計生命力的源泉在于社會的需要以及會計職業(yè)本身的效率和價值。會計更重要的責(zé)任在于把本職業(yè)的“有用性”目標(biāo)發(fā)揚光大，一味強調(diào)會計法律責(zé)任容易讓會計職業(yè)的發(fā)展陷入不求無功、但求無過的“犬儒主義”。
真正負(fù)責(zé)任的會計職業(yè)觀念應(yīng)當(dāng)把會計責(zé)任機制與會計職業(yè)的發(fā)展方向和歷史定位結(jié)合起來，探討會計這門專業(yè)、職業(yè)“正當(dāng)”或者“應(yīng)當(dāng)”的職責(zé)、任務(wù)和義務(wù)是什么，以及會計在全面落實其目標(biāo)定位的過程中如何真正地負(fù)起責(zé)任來。
二、會計職業(yè)責(zé)任并不局限于法律責(zé)任
從已有的會計、審計研究文獻(xiàn)以及歷來的法律卷宗來看，我們不難發(fā)現(xiàn)，人們對于會計責(zé)任的認(rèn)定多為法律責(zé)任，而且探討更多的是注冊會計師的法律責(zé)任，即所謂的審計責(zé)任。廣義的法律責(zé)任一般可以看成是法律義務(wù)的同義詞，而流行的會計法律責(zé)任用語則多為狹義的法律責(zé)任，它是由國家立法機關(guān)所制定、司法機關(guān)來實施的具有強制性的責(zé)任。然而，即便放在更廣泛的意義上考察會計法律責(zé)任，它也只能規(guī)定會計基本的責(zé)任和義務(wù)。
責(zé)任一詞在西方直到18世紀(jì)還只是一個法律范疇，到了19世紀(jì)下半葉責(zé)任觀念才廣為流行，進(jìn)入20世紀(jì)以來，特別是在二戰(zhàn)以后，責(zé)任概念令人矚目地躍升為當(dāng)代倫理學(xué)中的一個關(guān)鍵性范疇，今天它已經(jīng)跨越其學(xué)術(shù)邊界而引起廣泛的重視，并成為這個時代的一種人文需求和精神內(nèi)核。畢竟法律責(zé)任體現(xiàn)的是最低限度的倫理，責(zé)任在法律區(qū)域之外還大有用武之地。負(fù)責(zé)任的行為與其說是強制的，倒不如說是誘致性的，它完全可以不打折扣地履行規(guī)定的任務(wù)，但規(guī)定之外還有大量的價值剩余，這其實就被歸結(jié)為道德責(zé)任問題。
現(xiàn)代責(zé)任觀顯然同時涵蓋了道德和法律兩個領(lǐng)域。道德責(zé)任以道德情感和評價為基礎(chǔ)，主要依靠精神上的自制力，主動對自己的過錯或過失行為承擔(dān)不利后果。相比而言，會計法律責(zé)任觀是一種消極的會計責(zé)任觀，它體現(xiàn)的往往是最低限度的倫理道德，是一種比較被動的他律，而不是一個能動的自律性選擇。而會計道德責(zé)任則表現(xiàn)為會計行為主體對于會計責(zé)任的自覺認(rèn)識（責(zé)任感、責(zé)任心）和行為上的自愿選擇。會計職業(yè)道德規(guī)范講求的就是會計從業(yè)人員的職業(yè)道德責(zé)任，而職業(yè)道德責(zé)任也不能窮盡會計責(zé)任，會計還可以有更加高尚的精神追求。
例如，在美德引導(dǎo)下的責(zé)任，就是超越一般道德規(guī)范要求、在高尚品質(zhì)下承擔(dān)的責(zé)任，這有助于塑造理想人格，體現(xiàn)更加卓越的價值。
三、現(xiàn)代會計職業(yè)責(zé)任超越了受托經(jīng)濟責(zé)任
基于兩權(quán)分離而形成的受托經(jīng)濟責(zé)任促進(jìn)了會計職業(yè)的發(fā)展演化，也構(gòu)成獨立審計的前提。但嚴(yán)格而言，受托責(zé)任是兩權(quán)分離情形下公司組織的責(zé)任，具體化為代表公司行使職權(quán)的公司經(jīng)理（受托人）的責(zé)任，而會計在很大程度上就是這種受托責(zé)任得以落實的重要手段，而且受托責(zé)任的履行情況也最終通過會計顯現(xiàn)出來。
在此基礎(chǔ)上形成的受托責(zé)任會計學(xué)派一度在會計史上占據(jù)著主導(dǎo)地位，至今仍有人堅持認(rèn)為，這是會計主體首要的、根本性的責(zé)任。著名會計學(xué)家井尻雄士視受托責(zé)任為“復(fù)式簿記的核心”。加拿大學(xué)者卡特（James Cutt，1980）明確提出受托責(zé)任的循環(huán)，即把受托經(jīng)濟責(zé)任的確立、認(rèn)定、解除，然后到再確立的過程，當(dāng)作會計的目標(biāo)和會計工作（包括審計）的全部重心所在。
張忠民（2005）等人把受托責(zé)任循環(huán)視為會計的循環(huán)，會計的精義就在于受托經(jīng)濟責(zé)任，認(rèn)定和解除受托經(jīng)濟責(zé)任是會計永恒的主題。把會計責(zé)任和會計目標(biāo)結(jié)合起來加以考量，具有其歷史的必然性和合理性，而隨著資本市場的發(fā)展，它如同現(xiàn)代會計的目標(biāo)轉(zhuǎn)向一樣，到了20世紀(jì)70年代以后在決策有用學(xué)派的沖擊之下開始處于下風(fēng)。
會計職業(yè)責(zé)任已經(jīng)既成事實地轉(zhuǎn)向了一種更加寬泛的社會責(zé)任觀念，而不單單是為顯性的委托人的利益服務(wù)。簡要地說，隨著市場經(jīng)濟體制的逐步確立和完善，會計最主要的責(zé)任形式開始從內(nèi)部的賬務(wù)責(zé)任過渡到對外的財務(wù)報告責(zé)任，其應(yīng)擔(dān)負(fù)的主要職責(zé)也從反映和解除受托責(zé)任逐漸向保護投資者權(quán)益方面偏移。其實在受托責(zé)任的語境中，會計責(zé)任的意義并沒有得到彰顯。
我國過去長期以來，在國有企業(yè)內(nèi)部，主要體現(xiàn)為在實質(zhì)上“缺位”的國家所有者與企業(yè)廠長經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系，基于傳統(tǒng)形成的行政序列和等級制，受托方與委托方在權(quán)利與義務(wù)上存在很大程度上的差別和不對等性，委托代理雙方因為會計問題發(fā)生糾紛和沖突時，一般根據(jù)行政級別加以解決。會計作為企業(yè)日常的監(jiān)督和控制手段，似乎只在乎其崗位責(zé)任，即只要在自身工作崗位上不出現(xiàn)營私舞弊或者過錯，大可明哲保身而不用承擔(dān)多大的責(zé)任。《會計法》的實施雖然在整體上提高了會計人員的法律責(zé)任意識，但會計機構(gòu)和會計人員在整個責(zé)任體系中基本上還處于從屬地位，也沒有引起各方面的注意和重視。隨著市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善，會計信息供求呈多元化發(fā)展，會計信息的經(jīng)濟后果顯得更加顯著，各種不同的利益主體之間圍繞會計信息展開的博弈和因會計而發(fā)生沖突的可能性加大，盡管明顯的“委托代理”關(guān)系并不存在，卻無疑加大并深化了會計責(zé)任。基于復(fù)雜的公司治理結(jié)構(gòu)和日益完善的資本市場背景，整個公司的會計責(zé)任機制安排已經(jīng)變得復(fù)雜紛呈。
例如在安然事發(fā)后，美國證券交易委員會皮特（2002）于公開場所發(fā)表演講指出，“首要的是查出哪些人導(dǎo)致了悲劇的發(fā)生，對投資者和安然員工造成的可怕?lián)p失，誰應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任？”而這恐怕是一件很不容易的事情，不僅僅是管理當(dāng)局，包括董事會、內(nèi)部審計董事會、組織中會計人員，以及準(zhǔn)則制定機構(gòu)、外部監(jiān)管部門都可能被設(shè)入局中。在理想狀態(tài)下，會計應(yīng)該關(guān)注復(fù)雜治理系統(tǒng)下所有的規(guī)范、價值和偏好，這些復(fù)雜的反復(fù)無常的變量代表著一些重疊的、沖突的并且不斷發(fā)展的責(zé)任觀，會計的任務(wù)就是在其中小心翼翼地尋求一種平衡，以盡可能保證各利益相關(guān)者在相關(guān)制度安排中各得其所，并各盡其責(zé)。
四、會計職業(yè)責(zé)任與會計目標(biāo)、社會期望直接相關(guān)
注冊會計師作為一種昂貴的社會控制工具，其地位和作用已經(jīng)為人所共識，但人們又普遍認(rèn)為，注冊會計師并沒有很好地履行其社會責(zé)任，而且對于注冊會計師的角色期望并沒有達(dá)成共識，至少圈內(nèi)和圈外的認(rèn)識是不一致的。即便會計職業(yè)嚴(yán)格遵守了職業(yè)準(zhǔn)則和行業(yè)道德規(guī)范，卻依然可能難逃連帶責(zé)任的命運，例如“深口袋”問題就暴露了會計職業(yè)責(zé)任履行的困惑。
社會要求提供真實的、有價值的會計信息，而對于什么才是“真實的”，會計界和法律界就有不同的認(rèn)識，會計一般追求的是程序真實和過程理性，并指望通過會計技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的完善達(dá)到結(jié)果的真實；而法律上的真實則強調(diào)后果真實，也許會計主體和審計部門循規(guī)蹈矩地辦事，但卻未必達(dá)到了法律和社會所期待的真實性，有時候照樣會被牽涉進(jìn)虛假陳述的民事訴訟當(dāng)中而承擔(dān)一定的不利后果。
可見，會計的責(zé)任遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止是忠實地遵從公認(rèn)的游戲規(guī)則那么簡單。普遍的觀點認(rèn)為，責(zé)任既需要外部的控制，更需要職業(yè)的進(jìn)化精神。會計責(zé)任不再是簡單的負(fù)責(zé)和歸責(zé)，而更多地表現(xiàn)為社會對于會計職業(yè)、行業(yè)和會計行為及其后果的一種期望。除去法律規(guī)范和道德規(guī)范，專業(yè)知識、工作“技藝”都包含有責(zé)任的重要成分，即康德所謂的一種能力責(zé)任。
毫無疑問，無論會計責(zé)任機制的演化方向和定位如何，一個亙古不變的信條在于責(zé)任的履行需要的是知識加良知。會計人或者會計主體有義務(wù)并憑其良心最大限度地發(fā)揮其潛能，并在與整個社會的關(guān)聯(lián)互動中謀求最大限度上的共同信念，有足夠的能力去實現(xiàn)會計目標(biāo)。毫無疑問，這不僅僅是對責(zé)任的外在強化，也體現(xiàn)出會計職業(yè)的內(nèi)在價值。
五、結(jié)束語
綜上所述，新時期的會計職業(yè)責(zé)任主要是從會計目標(biāo)和會計職業(yè)發(fā)展定位出發(fā)，強化社會經(jīng)濟秩序和相關(guān)制度安排，不斷完善會計的技術(shù)知識和職業(yè)道德水準(zhǔn)，努力謀求會計主體的個體化行為與社會化行為的關(guān)聯(lián)互動，不斷縮小會計、審計的社會期望差異，進(jìn)而建立起會計職業(yè)責(zé)任與角色意識和發(fā)展定位相協(xié)調(diào)的運行體系。如今，無論是會計師行業(yè)，還是企業(yè)組織內(nèi)部的會計工作，既然都已經(jīng)泛化為一種“職業(yè)”，而且這個職業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)面向整個社會，即便是企業(yè)（特別是上市公司）自身的會計行為也變成廣泛的社會性活動，其責(zé)任觀念顯然不能再局限于組織內(nèi)部的行為學(xué)觀點。不單單是會計責(zé)任主體范圍已經(jīng)波及到會計系統(tǒng)之外，而且在整個責(zé)任體制安排中，個體的作用將越來越有限，“我”將被“我們”、整體以及作為整體的高級行為主體所取代，一種廣泛的更深層次的會計責(zé)任觀念意味著要對一個復(fù)雜的治理網(wǎng)絡(luò)中的競爭性規(guī)范進(jìn)行平衡，并最終達(dá)成會計發(fā)展的根本目標(biāo)。這顯然是“多元化社會所需要的、富有挑戰(zhàn)性的、并且有時候是英勇的事業(yè)”，而這又何嘗不是會計界所有富有責(zé)任感的諸位同仁理應(yīng)承擔(dān)的一種積極責(zé)任！
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