論新會計準(zhǔn)則采用公允價值所引發(fā)的思考

　　1、公允價值的定義 

　　FASB（1996）在財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第125號（FAS125）《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及負(fù)債清償?shù)臅�計處理》中指出，�?項資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價值，是自愿的雙方在當(dāng)前交易（而不是被迫交易或清算銷售）中據(jù)以購買（或承擔(dān)）或銷售（或清償）資產(chǎn)（或負(fù)債）的金額�！蔽覈�財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對公允價值的解釋是：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~�！� 


　　2、引入公允價值模式的必要性 

　　隨著資本市場的發(fā)展，大多數(shù)股東僅以證券市場為媒介與企業(yè)間接溝通。大量分散的股東1般不再關(guān)注自己持有股份所代表的資產(chǎn)份額，更重視股份帶來的利得，更想了解企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況和未來經(jīng)濟前景的信息。會計信息也是1種商品，企業(yè)提供的財務(wù)會計信息必須以信息的需求方的需要作為目標(biāo)，真正實現(xiàn)信息決策有用性。會計的側(cè)重點轉(zhuǎn)向了這些會計信息的需求者。 

　　在現(xiàn)實中公允價值并非特指1種計量屬性，可以表現(xiàn)為多種形式，如：現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。公允價值將極大提高財務(wù)信息的相關(guān)性，使會計信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，有助于防范和化解金融風(fēng)險。時至今日，國際會計準(zhǔn)則中涉及公允價值計量的具體準(zhǔn)則已有10幾個之多，公允價值會計在各國理論與實務(wù)的發(fā)展中顯示出蓬勃生機。 

　　3、新會計準(zhǔn)則引入公允價值對企業(yè)的影響分析 

　　1.債務(wù)重組 

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。按舊準(zhǔn)則，債務(wù)人與債權(quán)人進行債務(wù)重組時，如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)人則按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；債務(wù)人則按應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)賬，其差額計入“資本公積”或“營業(yè)外支出”。如果是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓股權(quán)的入賬價值債務(wù)人則將應(yīng)付債務(wù)的賬面價值和對方放棄債權(quán)所取得的股本之間的差額作為“資本公積”。所以，在債務(wù)重組的會計處理中，無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，都很少涉及公允價值也不確認(rèn)債務(wù)重組收益。 

　　新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實有資本），股份的公允價值總額與股本（或者實有資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則1刀切的規(guī)定，將原來因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負(fù)債獲得的收益全部計入資本公積的做法，改為計入當(dāng)期損益，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計量并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益。進行債務(wù)重組，將增加債務(wù)人的利潤。1些無力清償債務(wù)的公司，1旦獲得債務(wù)重組，其重組收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能會極大地提升其每股收益水平。所以，那些負(fù)債金額較高又有可能獲得債務(wù)重組的公司，值得投資者關(guān)注。 

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換 

　　非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在原準(zhǔn)則下，非貨幣性交易的雙方，均以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。只有收到補價時，才可以用公允價值計算換入資產(chǎn)入賬價值并確認(rèn)收益。新準(zhǔn)則第3條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。由此看來，新準(zhǔn)則對滿足1定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，是以公允價值作為換入資產(chǎn)入賬計價基礎(chǔ)，對損益的確認(rèn)規(guī)定也不同。產(chǎn)生的結(jié)果是，這1交換將產(chǎn)生利潤，如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則差額對當(dāng)期損益的影響也大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。 

　　3.投資性房地產(chǎn) 

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則第10條和第11條規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。按照原制度，房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，應(yīng)計提折舊或攤銷。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，滿足1定條件按照公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將增加利潤。 

　　4、非同1控制下的企業(yè)合并 

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成1個報告主體的交易或事項。它分為兩種類型：1是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同1方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同1控制下的企業(yè)合并；2是參與合并的各方在合并前后不受同1方或相同的多方最終控制的，為非同1控制下的企業(yè)合并。 

　　新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據(jù)1996年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計問題暫行規(guī)定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中有關(guān)長期投資的規(guī)定執(zhí)行。對企業(yè)兼并規(guī)定的會計處理方法類似購買法，并沒有涉及權(quán)益結(jié)合法。從目前我國集團公司的控股結(jié)構(gòu)來看，金字塔式的控股結(jié)構(gòu)已成為我國集團公司的主要控股模式，這1控股模式不可避免地導(dǎo)致同1控制下企業(yè)合并的大量出現(xiàn)，中國的企業(yè)合并大部分是同1控制下的企業(yè)合并，對同1控制下企業(yè)合并的會計處理進行規(guī)范越來越迫切。新準(zhǔn)則第12條規(guī)定，非同1控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。根據(jù)原制度，按賬面價值計量，不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同1控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，很可能產(chǎn)生商譽。負(fù)商譽復(fù)核后直接計入當(dāng)期損益，對正商譽應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，期末進行減值測試，不允許攤銷。這樣執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。 

　　5、金融工具 

　　金融工具，是指形成1個企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。分基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量、同時應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量、但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，其公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。 

　　除上述方面之外，公允價值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計量標(biāo)準(zhǔn)，例如融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃開始日，對租入資產(chǎn)的入賬價值的認(rèn)定引入了公允價值概念。在經(jīng)營租賃售后租回業(yè)務(wù)中，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入損益，這將對發(fā)生該項業(yè)務(wù)的企業(yè)當(dāng)期利潤有1定影響。對商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，新準(zhǔn)則也要求計量采用公允價值，此規(guī)定會使部分企業(yè)短期內(nèi)推遲確認(rèn)收入的時間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長，對收入必須采用現(xiàn)值計量，從而減少了當(dāng)期權(quán)益。 

　　綜上所述，由于公允價值的應(yīng)用，將會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生1定的影響。在我國市場經(jīng)濟有待于進1步完善的情況下，更應(yīng)當(dāng)慎用公允價值。  

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