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生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的思考
畢業(yè)論文
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，并將其分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性3大類(lèi)。本文結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，探討生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量及核算。
1、生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件
生物資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)，初始確認(rèn)主要是生物資源在何時(shí)以資產(chǎn)的形式進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并予以報(bào)告。依據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)理論，結(jié)合生物資產(chǎn)的具體特點(diǎn)，確認(rèn)生物資產(chǎn)應(yīng)具備的條件包括可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性以及可靠性。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)生物資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)滿足3個(gè)條件：企業(yè)因過(guò)去交易的結(jié)果而控制該資產(chǎn)；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量。我國(guó)《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
在具體確認(rèn)時(shí)，還需考慮以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。（1）明確生物資源的所有權(quán)歸屬是由企業(yè)所擁有或者能夠被企業(yè)控制。自然界有許多生物資源并沒(méi)有明確的所有權(quán)歸屬，因而企業(yè)未擁有所有權(quán)或無(wú)法控制的生物資源不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。農(nóng)業(yè)活動(dòng)中可以通過(guò)1定的證據(jù)來(lái)表明所有權(quán)歸屬，如牲畜的法定所有權(quán)、牲畜購(gòu)買(mǎi)、出生、斷奶時(shí)的標(biāo)志牌或戳印等。（2）明確生物資源將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，這是資產(chǎn)的最基本的性質(zhì)或特征。資產(chǎn)中所包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或間接地增加流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨(dú)產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入，而某些情況下則需與其他資產(chǎn)結(jié)合起來(lái)才可能在未來(lái)直接或間接地產(chǎn)生凈現(xiàn)金流入。按照資產(chǎn)這1基本特征判斷，不具備可望給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流人的生物資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可以通過(guò)測(cè)定1些重要的物理特征加以估算。（3）生物資產(chǎn)的形成應(yīng)當(dāng)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成，而不是未來(lái)交易或事項(xiàng)形成的生物資產(chǎn)。只有過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)才能增加或減少企業(yè)的生物資產(chǎn)，不能依據(jù)談判中的交易或計(jì)劃中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)確認(rèn)生物資產(chǎn)。（4）生物資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。目前大多數(shù)生物資產(chǎn)可以計(jì)量，較為特殊的是森林資產(chǎn)，特別是天然林從未計(jì)價(jià)，也無(wú)成本資料，如果能夠很好地確定其公允價(jià)值，那么該類(lèi)資產(chǎn)符合可計(jì)量性特征，可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)。
2、生物性資產(chǎn)的特殊性
生物性資產(chǎn)的特殊性包括以下6個(gè)方面。（1）生產(chǎn)過(guò)程不能人為控制。如林木資產(chǎn)生產(chǎn)過(guò)程雖然可以人工施加影響，但主要的生長(zhǎng)過(guò)程卻需要自然力。動(dòng)物類(lèi)生物資產(chǎn)的生產(chǎn)本身受動(dòng)物生理的影響，也不能完全人為控制。（2）資產(chǎn)易滅失。如養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)本身具備活動(dòng)能力，管理方面略有差失，就會(huì)造成資產(chǎn)逸失。（3）生產(chǎn)周期長(zhǎng)。如林木資產(chǎn)從育林到成材周期會(huì)有好多年，而生產(chǎn)性大牲畜的養(yǎng)育也需要好幾年才能具備生產(chǎn)能力。（4）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大。如養(yǎng)殖企業(yè)重要生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的疫病、死亡等對(duì)生產(chǎn)影響極大。（5）生產(chǎn)受自然和環(huán)境因素影響較大。（6）在整個(gè)生產(chǎn)周期中，投入和產(chǎn)出不均衡（特別是林業(yè)和大牲畜養(yǎng)殖）。由于生物資產(chǎn)的上述特性，致使生物資產(chǎn)的核算具有自身的特殊性。
3、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特殊性
生物資產(chǎn)的核算與其他資產(chǎn)有很大不同。首先，核算辦法要求在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上增設(shè)1些會(huì)計(jì)科目。其中1級(jí)科目包括“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益林”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“農(nóng)產(chǎn)品”、“幼畜及育肥畜”、“生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”、生物資產(chǎn)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“生物性在建工程”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等（未全部列舉），還有幾個(gè)負(fù)債與所有者權(quán)益科目。2級(jí)科目包括：“幼畜及育肥畜跌價(jià)準(zhǔn)備”、“其他消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”、“農(nóng)產(chǎn)品跌價(jià)準(zhǔn)備”以及幾個(gè)負(fù)債和所有者權(quán)益2級(jí)科目。同時(shí)規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)特點(diǎn)增設(shè)2級(jí)科目。其實(shí)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，而消耗性生物資產(chǎn)則相當(dāng)于存貨。成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)之前，是在生物性“在建工程”中核算，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)品為農(nóng)產(chǎn)品。對(duì)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算也同其他企業(yè)的固定資產(chǎn)1樣計(jì)提折舊。
其次，生物資產(chǎn)入賬成本核算辦法對(duì)生物性資產(chǎn)的入賬成本做了具體的規(guī)定。（1）外購(gòu)的生物資產(chǎn)，按購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)生物資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。（2）自行營(yíng)造的具有生產(chǎn)性特點(diǎn)的林木，如橡膠樹(shù)、果樹(shù)、桑樹(shù)、茶樹(shù)和母樹(shù)林等，按達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前營(yíng)造林木發(fā)生的必要支出，作為實(shí)際成本。自行營(yíng)造的具有消耗性特點(diǎn)的林木，按郁閉成林前營(yíng)造林木發(fā)生的必要支出，作為實(shí)際成本。（3）自繁的幼畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時(shí)的賬面價(jià)值，作為實(shí)際成本；產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按淘汰時(shí)的賬面價(jià)值，作為實(shí)際成本。（4）以其他方式獲得的生物資產(chǎn)，如盤(pán)盈、接受捐贈(zèng)、接受投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組等，分別按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》有關(guān)存貨和固定資產(chǎn)的規(guī)定，確定實(shí)際成本。相關(guān)成本費(fèi)用核算成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)人農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本。郁閉成林后的消耗性林木資產(chǎn)和公益林發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)人營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
再次，生物性資產(chǎn)的減值和跌價(jià)準(zhǔn)備。另外，核算辦法對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提做了詳細(xì)規(guī)定，其特殊支出在于企業(yè)所擁有的公益林不計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備1經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。通常情況下，在未遭受自然災(zāi)害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備或消耗性林木資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，按成本計(jì)量。
最后，農(nóng)產(chǎn)品核算農(nóng)產(chǎn)品是不同于上述生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)的。核算辦法規(guī)定：從生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，按其生物轉(zhuǎn)化過(guò)程中應(yīng)當(dāng)計(jì)人的各種耗費(fèi)和已確定的成本計(jì)算方法計(jì)算確定的實(shí)際成本入賬。家庭農(nóng)場(chǎng)、家庭林場(chǎng)、家庭牧場(chǎng)、家庭漁場(chǎng)等（以下簡(jiǎn)稱家庭農(nóng)場(chǎng)）上交的農(nóng)產(chǎn)品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按結(jié)算價(jià)格入賬。企業(yè)應(yīng)增設(shè)“農(nóng)產(chǎn)品”科目，核算企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)所收獲的農(nóng)產(chǎn)品和家庭農(nóng)場(chǎng)上交的農(nóng)產(chǎn)品的實(shí)際成本，包括種植業(yè)產(chǎn)品、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品、水產(chǎn)品和林產(chǎn)品。核算辦法的“補(bǔ)充會(huì)計(jì)科目和說(shuō)明”部分對(duì)核算辦法相對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的新增科目和特殊之處做出具體的規(guī)范。
4、生物資產(chǎn)的信息披露
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：生物資產(chǎn)的類(lèi)別以及各類(lèi)生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值；各類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；天然起源生物資產(chǎn)的類(lèi)別、取得方式和實(shí)物數(shù)量；用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。同時(shí)要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息：因購(gòu)買(mǎi)而增加的生物資產(chǎn)；因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；因出售而減少的生物資產(chǎn)；因盤(pán)虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；其他變動(dòng)。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的主要資產(chǎn)，生物資產(chǎn)信息的披露有助于投資者（債權(quán)人以及管理當(dāng)局等信息需求者做出正確的決策，因而在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)盡可能向信息使用者提供全面、有用的生物資產(chǎn)信息。根據(jù)我國(guó)目前情況，生物資產(chǎn)信息通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式從定性和定量?jī)蓚�(gè)方面分別加以披露，包括生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露和價(jià)值信息披露。
5、對(duì)核算辦法的延伸思考
在核算辦法中未涉及損益核算問(wèn)題，而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)損益核算有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，這樣造成某些農(nóng)業(yè)企業(yè)如林業(yè)、生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)各會(huì)計(jì)期間的收益分布極不均衡，也會(huì)涉及到企業(yè)的稅負(fù)不平衡。如果周期過(guò)長(zhǎng)，前期的虧損不能得到彌補(bǔ)（超過(guò)5年彌補(bǔ)期），進(jìn)人收獲期后稅負(fù)極高。此類(lèi)問(wèn)題有待進(jìn)1步去研究。
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