融資租賃初始直接費用會計處理的探討論文
【摘 要】 本文分析了現(xiàn)行融資租賃準則的相關(guān)規(guī)定對初始直接費用進行會計處理存在的一些問題，并提出了自己的看法。認為，將初始直接費用發(fā)生時計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，然后租賃開始日自然就在融資租賃資產(chǎn)科目下，這樣未確認融資收益中就不會包含初始直接費用導(dǎo)致的差額部分。此方法較為合理。
【關(guān)鍵詞】 融資租賃；初始直接費用；會計處理；方法
根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號―租賃》中第十八條的規(guī)定：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益”。后面為了避免未實現(xiàn)融資收益被高估，《企業(yè)會計準則講解2010》對上述會計處理的規(guī)定又作出了相應(yīng)的補充和完善，即在初始確認時應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的初始直接費用，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。但是，經(jīng)過仔細分析其對會計處理的相關(guān)規(guī)定依然還存在很多問題。
這些問題從租賃準則的規(guī)定我們顯而易見：如按照《企業(yè)會計準則第21號――租賃》中第四條的規(guī)定：“租賃開始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者”。而初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用，其通常發(fā)生在租賃開始日或者租賃開始日之前。而且根據(jù)準則的相關(guān)規(guī)定，出租人要在租賃期開始日對初始直接費用進行會計處理。然而，如果租賃開始日和租賃期開始日不在同一會計期間，就會存在初始直接費用無法進行及時入賬的問題，但這些問日在很多教材或是文章在討論時都很巧合的避開了。
另外，出租人的初始直接費用是出租人在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費用，是為了形成租賃事項并獲取未來各期租賃收益所付出的代價。而租賃準則對應(yīng)收融資租賃款的會計處理規(guī)定說明，出租人除過收取最低租賃收款額以外，還可以獲得相當于初始直接費用的額外資金補償。但是，從實際情況而言，出租人是不可能從承租人那里再收取初始直接費用的，這樣造成的結(jié)果是等到租賃結(jié)束后，長期應(yīng)收款中初始直接費用的部分收不回來，未實現(xiàn)融資收益也相應(yīng)無法轉(zhuǎn)出。而《企業(yè)會計準則講解2010》意識到此點并對會計處理的規(guī)定作出了相應(yīng)的補充和完善，即在初始確認時應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，規(guī)定內(nèi)容此處就不再多贅述。這似乎讓人有些不解，因為如果在初始確認時調(diào)整，那么是否就意味著初始確認計入長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款不包括初始直接費用的金額。此外，即使出租人確定可以從承租人處得到額外資金的補償，也應(yīng)該將其納入最低租賃收款額中，應(yīng)收融資租賃款也只需要根據(jù)最低租賃收款額進行入賬。由此而言，企業(yè)租賃準則中關(guān)于應(yīng)收融資租賃款入賬價值的規(guī)定既與租賃實務(wù)不符合，又與最低租賃收款額的涵義相沖突。
然而，根據(jù)《企業(yè)會計準則21號――租賃》規(guī)定：租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人初始直接費用之和的折現(xiàn)率。由此而言，未擔保余值和最低租賃收款額是出租人未來收到的經(jīng)濟利益總流入，出租人為獲得這些經(jīng)濟利益，需要付出的代價就是租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和。其差額就是出租人總共的出租利息收益。由于這些出租利息收益需要按照權(quán)責發(fā)生制進行確認，這樣就暫時計入未實現(xiàn)融資收益，在未來的租賃期內(nèi)按照實際利率進行分攤。
通過上述分析，我們可以清楚地知道，對出租人而言，在融資租賃中，其付出的代價主要是租賃資產(chǎn)公允價值，該代價需要由未來的經(jīng)濟利益流入來補償。而出租人的初始直接費用也是出租人為獲得未來的經(jīng)濟利益付出的代價，按照權(quán)責發(fā)生制和配比原則，也需要由未來的經(jīng)濟利益流入來補償。所以在計算出租人內(nèi)含利率時，準則規(guī)定需要考慮初始直接費用的影響。所以準則規(guī)定出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當包含在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中。其真實的含義應(yīng)當是出租人的初始直接費用應(yīng)由未來的經(jīng)濟利益來補償，而不能作為當期損益處理。
針對融資租賃出租人初始直接費用的確認計量問題和會計處理，第一種建議認為初始直接費是不能直接記入長期應(yīng)收款（應(yīng)收融資租賃款”科目），而應(yīng)當在分錄中直接通過未實現(xiàn)融資收益把分錄調(diào)平。這樣就能使長期應(yīng)收款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來真正要收到的款項，也是對出租人在該交易中付出代價的真實補償。應(yīng)收融資租賃款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來真正要收到的款項，也是對出租人在該交易中付出代價的`真實補償。
第二種做法則提出將初始直接費用發(fā)生時計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，然后租賃開始日自然就在融資租賃資產(chǎn)的科目下，此情況下沒有確認的融資收益中就不會包含初始直接費用導(dǎo)致的差額部分。
筆者贊同第二種觀點，首先，它不僅可以有效解決初始直接費用的發(fā)生與租賃期開始日沒有在同一日或者不在同一會計期間的問題，使得初始直接費用及時入賬，而且融資租賃中出租人的初始直接費用也是為獲取租金收益所付出的代價，將其發(fā)生額計入融資租賃資產(chǎn)的成本能夠與所收取的租金形成配比。另外，從長期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款的科目性質(zhì)看屬于資產(chǎn)，而所謂資產(chǎn)，它最重要的特征就是預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，除了未擔保余值外，可以為出租人帶來經(jīng)濟利益資源，即：最低租賃收款額，而把最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值會更加符合資產(chǎn)的涵義。
其次，此種做法可以解決未確認融資收益中因為初始直接費用得不到承租人的支付而導(dǎo)致的未確認融資收益租賃終止時有余額的問題。在租賃期結(jié)束時，未確認融資收益可以全部分攤完，如此對于賬務(wù)處理更加明晰簡便。
最后，此種會計處理的方式不會影響內(nèi)含利率的計算。而上述建議中將初始直接費用先計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，租賃期開始日再貸記融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，這不影響內(nèi)含利率的計算。
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