財(cái)務(wù)報(bào)表重述準(zhǔn)則解析及其完善會(huì)計(jì)論文
【摘要】財(cái)務(wù)報(bào)表追溯調(diào)整和財(cái)務(wù)報(bào)表追溯重述是報(bào)表重述的兩種重要形式，前者是為了保證會(huì)計(jì)信息的可比信息，后者是為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，二者分別適用于會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)。但是，二者確實(shí)又存在很多類似的地方，實(shí)務(wù)中很容易將二者誤用。本文根據(jù)國(guó)內(nèi)外準(zhǔn)則精神，探討了二者差異，并提出完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表重述制度的政策建議。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)政策變更 追溯調(diào)整法 前期差錯(cuò) 追溯重述法
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》(CAS28)規(guī)定，當(dāng)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，需要視同該交易發(fā)生時(shí)即采用了該會(huì)計(jì)政策，并利用追溯調(diào)整法對(duì)本年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)和上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性;當(dāng)本期發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，視為該差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，并按照追溯重述法，對(duì)本年比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。可見(jiàn)，CAS28對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和重大的前期差錯(cuò)引起的財(cái)務(wù)重述的界定是很清楚的，但是二者畢竟存在很多類似的地方，實(shí)務(wù)中很容易將二者混誤用。本文根據(jù)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，探討了二者差異，并提出完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表重述制度的建議。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表重述的兩種情形
(一)會(huì)計(jì)政策變更與財(cái)務(wù)報(bào)表追溯調(diào)整
根據(jù)CAS28規(guī)定，企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策，需要追溯調(diào)整本年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)和上年數(shù)。所謂追溯調(diào)整追，就是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。
(二)重要前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)與財(cái)務(wù)報(bào)表追溯重述
根據(jù)CAS28規(guī)定：追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，視同該前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行更正的方法。
追溯重述法適用于更正重要的前期差錯(cuò)，不重要的差錯(cuò)視同本期差錯(cuò)更正法。前期差錯(cuò)，是指當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的、發(fā)生在以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，指在會(huì)計(jì)核算中由于確認(rèn)、計(jì)量和記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，包括會(huì)計(jì)政策上的差錯(cuò)、會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)和其他差錯(cuò)。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯(cuò)，但重要性目前無(wú)定量判斷標(biāo)準(zhǔn)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表重述的動(dòng)機(jī)分析
(一)追溯重述的動(dòng)機(jī)前期差錯(cuò)可能源于在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，也可能源于會(huì)計(jì)舞弊。公眾公司的管理層為了迎合證券市場(chǎng)的預(yù)期，或?yàn)榱耸棺约浩跈?quán)收益最大化，或?yàn)榱藢?shí)現(xiàn)融資的目的，往往會(huì)借助于會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整收益。
(二)追溯調(diào)整的動(dòng)機(jī)
企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)使用相同的會(huì)計(jì)政策，但自發(fā)變更會(huì)計(jì)政策也是允許的，條件是這種變更能提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。然而，上市公司中利用會(huì)計(jì)政策變更來(lái)操縱利潤(rùn)的情況卻并不少見(jiàn)。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表重述相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定
(一)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)重述的規(guī)定
1.對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的重新表述1971年7月發(fā)布的《美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第20號(hào)意見(jiàn)書——會(huì)計(jì)變更》(APB 20)要求：企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)時(shí)，重新表述以前會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)告。APB20將需要重述的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”歸納為計(jì)算錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)原則應(yīng)用錯(cuò)誤、財(cái)務(wù)報(bào)告公布日已經(jīng)存在的事實(shí)的忽視或誤用。APB20對(duì)財(cái)務(wù)重述與追溯調(diào)整進(jìn)行了明確的劃分：對(duì)于由于新情況或事后變化導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不必重新表述前期財(cái)務(wù)報(bào)告，只需按未來(lái)適用法進(jìn)行處理;對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法將會(huì)計(jì)政策變更的'累計(jì)影響數(shù)調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項(xiàng)目，但不主張重新表述以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)告。
2.對(duì)前期差錯(cuò)的重新報(bào)告義務(wù)
因前期差錯(cuò)導(dǎo)致前期報(bào)表錯(cuò)誤，因此，APB 20要求公眾公司在出現(xiàn)需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表重述的情況后，應(yīng)按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)前期差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行財(cái)務(wù)重述，并向美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)提交經(jīng)修改的財(cái)務(wù)報(bào)告以代替以前提交給SEC的財(cái)務(wù)報(bào)告。
(二)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)重述的規(guī)定
1.對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的后果必然會(huì)表現(xiàn)在本期報(bào)表中，追溯調(diào)整只是調(diào)整比較信息。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更會(huì)影響本期利潤(rùn)，進(jìn)而影響股票價(jià)格。所以，CAS28規(guī)定不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。
在會(huì)計(jì)政策變更的情況下，CAS28不要求重編以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表，因?yàn)橐郧澳甓鹊呢?cái)務(wù)報(bào)告仍然存在相關(guān)性和可靠性。所以，在追溯調(diào)整法下，涉及到損益類事項(xiàng)的會(huì)計(jì)政策變更可以直接通過(guò)“未分配利潤(rùn)”科目進(jìn)行調(diào)整。追溯調(diào)整只將會(huì)計(jì)政策變更變更的累積影響追溯到本期財(cái)務(wù)報(bào)表的期初或者上期，而不是發(fā)生的最早期間，因?yàn)榍捌谪?cái)務(wù)報(bào)表仍然具有可靠性和相關(guān)性。
例如，本年度根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，將交易性金融資產(chǎn)由成本與市價(jià)孰低法改為按照公允價(jià)值計(jì)量，那么需要假設(shè)新會(huì)計(jì)政策從該項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)就一直存在，同時(shí)為了消除本期會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量的影響，需要調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表期初交易性金融資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、盈余公積和未分配利潤(rùn);調(diào)整增加本年利潤(rùn)表公允價(jià)值變動(dòng)損益和凈利潤(rùn)的上年數(shù);調(diào)整增加所有者權(quán)益變動(dòng)表會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積和未分配利潤(rùn)的上年數(shù)，以及整增加所有者權(quán)益變動(dòng)表會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積和未分配利潤(rùn)的本年數(shù)。
2.對(duì)重要前期差錯(cuò)的追溯重述
與會(huì)計(jì)政策變更不同，前期差錯(cuò)進(jìn)行重述，不會(huì)影響本期利潤(rùn)，只會(huì)影響本期財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益或者資產(chǎn)，所以，不會(huì)影響股票價(jià)格。而且公司如果發(fā)生重述，還會(huì)對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生不利影響。重述是指追到會(huì)計(jì)差錯(cuò)最開(kāi)始發(fā)生的時(shí)候，并對(duì)原財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行更正，目的是保證原來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性與公允披露。
因?yàn)榍捌诓铄e(cuò)是在本期發(fā)現(xiàn)并更正的，必然會(huì)影響到本期的資產(chǎn)和所有者權(quán)益，所以，既要調(diào)整期差錯(cuò)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表(比較財(cái)務(wù)報(bào)表)，還要調(diào)整本期資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和利潤(rùn)表的上年數(shù)，即既要調(diào)賬，還需要調(diào)表。
與追溯調(diào)整法不同，追溯重述法下，需要調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表(嚴(yán)格來(lái)講，比較財(cái)務(wù)報(bào)表不同于本年財(cái)務(wù)報(bào)表的期初數(shù)和上年數(shù))，所以，要借助于“以前年度損益調(diào)整”科目。具體而言，涉及到損益類事項(xiàng)的先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，然后再轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目;涉及到利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，直接通過(guò)“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目;既不涉及損益，也不涉及利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，直接調(diào)整相應(yīng)的科目。
例如，本年發(fā)現(xiàn)以前年度有一項(xiàng)辦公用固定資產(chǎn)漏提折舊，因?yàn)槭窃诒灸臧l(fā)現(xiàn)，首先要在本年資產(chǎn)負(fù)債表中補(bǔ)記累計(jì)折舊并減少應(yīng)交所得稅(注意不能影響本年利潤(rùn)表)然后調(diào)整增加本年資產(chǎn)負(fù)債表累計(jì)折舊年初數(shù)，調(diào)整減少應(yīng)交稅費(fèi)(所得稅)、盈余公積和未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的年初數(shù);調(diào)整增加利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)成本的上年數(shù)，調(diào)整減少本年利潤(rùn)表凈利潤(rùn)的上年數(shù);調(diào)整減少所有者權(quán)益變動(dòng)表會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積和未分配利潤(rùn)的上年數(shù)。
四、對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)重述準(zhǔn)則的完善
隨著財(cái)務(wù)重述準(zhǔn)則的實(shí)施，財(cái)務(wù)報(bào)表重述的案例將會(huì)逐漸增加，從保護(hù)投資人利益出發(fā)，需要規(guī)范財(cái)務(wù)重述以遏制利用差錯(cuò)更正進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。財(cái)務(wù)重述在遏制上市公司財(cái)務(wù)舞弊方面發(fā)揮著重要作用。由于后果不同，應(yīng)當(dāng)使適用于前期差錯(cuò)更正的追溯重述法與適用于會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法明顯區(qū)別開(kāi)來(lái)。
(一)規(guī)范重大與非重大前期差錯(cuò)的劃分標(biāo)準(zhǔn)
如前所述，前期差錯(cuò)進(jìn)行重述，不會(huì)影響本期利潤(rùn)，前提是要進(jìn)行重述。但是如果公司不進(jìn)行重述或者不完全重述，則會(huì)影響本期利潤(rùn)，對(duì)股票價(jià)格產(chǎn)生影響。因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定，不重要的前期差錯(cuò)，因?yàn)橐曂酒诓铄e(cuò)，只需要在本期更正，不重述，會(huì)影響到本期利潤(rùn)，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。為此，對(duì)財(cái)務(wù)重述制度的實(shí)施盡快出臺(tái)更加具體的指導(dǎo)辦法，以防止上市有意識(shí)混淆二者的界限，以達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
(二)建立重述財(cái)務(wù)報(bào)表公開(kāi)報(bào)告制度
鑒于重要的前期差錯(cuò)已經(jīng)造成前期財(cái)務(wù)報(bào)表失去真實(shí)性和相關(guān)性，應(yīng)當(dāng)要求上市公司對(duì)重述后的前期財(cái)務(wù)報(bào)表與原報(bào)表并列于官方信息披露網(wǎng)站，以便于投資者進(jìn)行信息比較。
(三)充分披露會(huì)計(jì)政策變更的信息
會(huì)計(jì)信息提供者通常比會(huì)計(jì)信息使用者了解更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息，即使是對(duì)公開(kāi)披露的會(huì)計(jì)信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我國(guó)資本市場(chǎng)不完善和投資者不成熟的情況下，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)重述信息披露的充分性，而不必特別考慮信息披露成本問(wèn)題。
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