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世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)模式及其劃分論文
近年來，國(guó)際會(huì)計(jì)和比較會(huì)計(jì)研究已愈益受到人們的重視。其中，會(huì)計(jì)模式及其劃分又是重要的主題，本文擬就此作一粗淺的探討。
一、會(huì)計(jì)模式的內(nèi)涵
（一）會(huì)計(jì)模式與會(huì)計(jì)制度
在國(guó)際會(huì)計(jì)與比較會(huì)計(jì)研究中，有一對(duì)往往為人們交替使用的概念，那就是會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)模式。兩種概念的混用不可避免地會(huì)成為研究工作的障礙，也會(huì)引起研究成果使用者的種種誤解。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)模式有同一的一面，但也存在差異，那就是會(huì)計(jì)模式比會(huì)計(jì)制度更為抽象一些。所謂會(huì)計(jì)制度，指的是進(jìn)行領(lǐng)土工作的章法或組織和從事會(huì)計(jì)工作時(shí)必須遵循的規(guī)范和準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)模式則不同，它并不直接等于某一國(guó)家或者更大的空間范圍實(shí)際存在的會(huì)計(jì)制度本身，而是從實(shí)際存在的會(huì)計(jì)制度中，排除了具體的細(xì)節(jié)，而獲到的理論的抽象。這里面包含著對(duì)于某一種具體會(huì)計(jì)制度的基本規(guī)定性的概括，它的基本框架，以及它的主要工作原則的總和。會(huì)計(jì)模式反映了一種會(huì)計(jì)制度里面的最主要最根本的東西。它是對(duì)不同的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行抽象、概括以后形成的概念。
（二）設(shè)想的會(huì)計(jì)模式和現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)模式
會(huì)計(jì)模式有“設(shè)想的”和“現(xiàn)實(shí)的”之分。設(shè)想的會(huì)計(jì)模式，是對(duì)計(jì)劃采納的會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則或人們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采納的會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行抽象概括的產(chǎn)物；現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)模式，則是對(duì)現(xiàn)存會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行抽象概括的產(chǎn)物。兩者是一對(duì)迥然不同的概念。國(guó)際會(huì)計(jì)和比較會(huì)計(jì)研究涉及的主要是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)模式。在預(yù)計(jì)一種會(huì)計(jì)模式的發(fā)展前景時(shí)，在準(zhǔn)備提出修正或改善某種會(huì)計(jì)模式的意見時(shí)，人們總會(huì)自覺地去利用“設(shè)想的”會(huì)計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則，利用“設(shè)想的”會(huì)計(jì)模式。然而，在確定一國(guó)的會(huì)計(jì)制度屬于什么模式的，在說明這些模式的區(qū)別與聯(lián)系時(shí)，我們務(wù)必將“現(xiàn)實(shí)的”會(huì)計(jì)模式作為對(duì)象。
（三）國(guó)際會(huì)計(jì)模式和世界會(huì)計(jì)模式的概念
在會(huì)計(jì)模式研究文獻(xiàn)，尤其是英文的會(huì)計(jì)模式研究文獻(xiàn)中，“國(guó)際會(huì)計(jì)模式”（InternationalAccountingmodel）是最常見的概念之一。筆者認(rèn)為，此概念是不確切的。因?yàn)榘醋置娼忉尩脑挘皣?guó)際會(huì)計(jì)模式”系指“國(guó)與國(guó)之間的”或“世界各國(guó)之間的”會(huì)計(jì)模式，而現(xiàn)實(shí)世界中這樣的會(huì)計(jì)模式并不存在，“世界會(huì)計(jì)模式”是“世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)模式”的簡(jiǎn)稱。這一概念是正確的，不過經(jīng)常被人們錯(cuò)誤地運(yùn)用。比如，有些名為“世界會(huì)計(jì)模式研究”或“世界會(huì)計(jì)模式的劃分”，但實(shí)際研究范圍并沒那么大，有時(shí)僅限于西方各國(guó)的范圍之內(nèi)，有時(shí)則囿于經(jīng)聯(lián)組織成員國(guó)的范圍之內(nèi)。為避免出現(xiàn)名不符實(shí)的現(xiàn)象，我們應(yīng)盡可能使用“社會(huì)主義國(guó)家的會(huì)計(jì)模式”、“發(fā)展中國(guó)家的會(huì)計(jì)模式”、“歐洲各國(guó)的會(huì)計(jì)模式”之類比較明確的概念。當(dāng)然，在必要時(shí)仍可使用“世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)模式”這一概念。
二、劃分會(huì)計(jì)模式的意義和規(guī)則
（一）劃分會(huì)計(jì)模式的意義會(huì)計(jì)模式我們可依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其加以劃分
劃分會(huì)計(jì)模式有助于描述和比較不同的會(huì)計(jì)制度，有助于刻劃一國(guó)的會(huì)計(jì)制度從這一模式向另一模式轉(zhuǎn)化時(shí)的發(fā)展前景。還可用以推動(dòng)國(guó)際會(huì)計(jì)、比較會(huì)計(jì)乃至全部會(huì)計(jì)分支的研究，例如，我們可以通過劃分會(huì)計(jì)模式，來解釋國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的原因，預(yù)測(cè)協(xié)調(diào)工作中可能面臨的問題。隨著商業(yè)活動(dòng)的國(guó)際化，會(huì)計(jì)、審計(jì)人員的活動(dòng)范圍也逐漸超越國(guó)界。會(huì)計(jì)模式的研究也有助于培訓(xùn)在多國(guó)從事業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員。對(duì)會(huì)計(jì)隊(duì)伍比較薄弱、會(huì)計(jì)研究比較后進(jìn)的國(guó)家來說，通過對(duì)不同會(huì)計(jì)模式的研究，也許能加深理解各國(guó)會(huì)計(jì)制度，各種會(huì)計(jì)模式的演進(jìn)和利弊，并明智地選擇適合于本國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)模式，選擇符合本國(guó)需要的會(huì)計(jì)研究課題。對(duì)于屬同一模式的其它國(guó)家會(huì)計(jì)的深入考察，也有助于預(yù)測(cè)本國(guó)會(huì)計(jì)未來可能面臨的問題，并迅速尋獲解決問題的方法和途徑。
（二）劃分會(huì)計(jì)模式的規(guī)則
1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)提出了四條在劃分會(huì)計(jì)模式中必須遵循的規(guī)則，這些規(guī)則和邏輯教科書中的提法頗為相似。首先，劃分的子項(xiàng)應(yīng)當(dāng)互斥。其次，每次劃分應(yīng)當(dāng)按同一標(biāo)準(zhǔn)或根據(jù)進(jìn)行。劃分會(huì)計(jì)模式的標(biāo)準(zhǔn)可以是一個(gè)或一些屬性，我們是根據(jù)某一空間范圍的會(huì)計(jì)制度具有或不具有這個(gè)或這些屬性，來將它們分成各種會(huì)計(jì)模式的。再次，子項(xiàng)之和應(yīng)當(dāng)窮盡母項(xiàng)。子項(xiàng)之和不能窮盡母項(xiàng)意味著存在子項(xiàng)遺漏現(xiàn)象。名為“世界會(huì)計(jì)模式的劃分”，實(shí)際上劃分對(duì)象僅限于部分國(guó)家，這種劃分所犯的就是子項(xiàng)不窮盡的錯(cuò)誤。最后，劃分應(yīng)當(dāng)層次分明。有時(shí)，我們將世界范圍內(nèi)現(xiàn)存的主要會(huì)計(jì)制度劃分為資本主義模式和社會(huì)主義模式兩大類，然后又對(duì)這兩種模式作進(jìn)一步的細(xì)分，這稱連續(xù)劃分。連續(xù)劃分時(shí)層次應(yīng)當(dāng)分明，以準(zhǔn)確反映各種會(huì)計(jì)模式間的區(qū)別與聯(lián)系，以及這種區(qū)別和聯(lián)系的程度。
三、劃分會(huì)計(jì)模式的方法
在世界范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)模式的種類繁多，劃分這些模式的方法也多種多樣，倘若詳盡考察一下國(guó)際會(huì)計(jì)和比較會(huì)計(jì)研究的舊籍，我們不難發(fā)現(xiàn)，已提出的會(huì)計(jì)模式劃分法中主要者計(jì)有如下四種：
（一）以商業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境為依據(jù)的劃分法從某種角度去觀察，會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的語言
會(huì)計(jì)作用之大小決定于它能否適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的需要。一國(guó)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境決定著該國(guó)會(huì)計(jì)制度的最基本最主要的方面。通過區(qū)劃企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，我們即可大致確定一國(guó)會(huì)計(jì)制度屬于哪種會(huì)計(jì)模式。這種劃分會(huì)計(jì)模式的方法稱為“以企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境為依據(jù)的劃分法”。
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者格哈特。米勒（GerhardMueller）是采用這種方法劃分會(huì)計(jì)模式的先行者。1967年，他不是直接根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異，而是間接依照某一會(huì)計(jì)制度在其發(fā)展過程中受經(jīng)濟(jì)、政治等因素影響的程度，提出將世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)模式分為如下四類：
1.宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的會(huì)計(jì)。在這種模式下，會(huì)計(jì)是作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的輔助物而發(fā)展的，增值表、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等普遍受到重視。屬這種模式的國(guó)家中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)并無二致，且人們往往鼓勵(lì)采納旨在使收益水平平緩化的會(huì)計(jì)程序。瑞典是這種會(huì)計(jì)模式的典范。
2.偏重微觀經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)。這種模式存在于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)。在這種社會(huì)中，私營(yíng)經(jīng)濟(jì)在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位。由于受微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響，會(huì)計(jì)力圖在計(jì)量或計(jì)價(jià)時(shí)盡可能反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。在這種模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既周密又靈活，諸如重置成本會(huì)計(jì)之類新發(fā)展極容易為人們所接受。荷蘭的會(huì)計(jì)制度屬這種模式。
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