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淺析公允價值對會計計量理論的影響論文
一、公允價值出現(xiàn)的背景及其概念
(一)公允價值出現(xiàn)的背景
20世紀(jì)60年代，證券市場日益擴大和規(guī)范，隨著經(jīng)濟全球化、科技革命的興起和能源、環(huán)境問題的出現(xiàn)，使得企業(yè)所面臨的不確定因素越來越多，這些不確定因素對企業(yè)發(fā)展的影響也越來越大。作為股東，更想了解的是關(guān)于企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營狀況和未來經(jīng)濟前景的信息，也就是更有用的會計信息來幫助其進行投資決策。同樣，債權(quán)人、潛在投資者也需要更有用的會計信息來幫助其進行決策，這就要求會計目標(biāo)從受托責(zé)任觀逐漸轉(zhuǎn)向決策有用觀。決策總是針對尚未發(fā)生的業(yè)務(wù)，是面向未來的，而歷史成本計量屬性反映的會計信息往往面向過去，并不能很好地反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況，在反映經(jīng)濟前景方面更是無能為力，相關(guān)性較低，這就要求會計計量必須改善以歷史成本為主的計量體系，從而能夠提供兼顧可靠性和相關(guān)性的信息。
以前，會計學(xué)概念的資產(chǎn)與經(jīng)濟學(xué)的資產(chǎn)是不相同的。會計學(xué)資產(chǎn)通常按取得時的成本計量，資產(chǎn)的價值就是資產(chǎn)的交換價格。經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)則按資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益計量，也就是說，會計學(xué)資產(chǎn)建立在面向過去的成本基礎(chǔ)之上，經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)則建立在面向現(xiàn)在和未來的價值基礎(chǔ)之上。后來，美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在其1980年發(fā)布的第三號財務(wù)會計概念公告中認(rèn)為，資產(chǎn)是“可能的未來經(jīng)濟利益”，這說明FASB已經(jīng)接受資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益”特征，這種觀念也逐漸得到了世界范圍內(nèi)的認(rèn)可。顯然，在會計學(xué)資產(chǎn)概念向經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)概念靠攏之后，繼續(xù)大范圍地使用歷史成本來計量這種以面向現(xiàn)在和未來為特征的資產(chǎn)已經(jīng)不合適宜。
70年代以后，衍生金融工具迅猛發(fā)展，根據(jù)合約類型，可將衍生金融工具分為遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換這四種類型。以遠(yuǎn)期為例，由于其交易要在將來某一時刻才能履行，而歷史成本只能計量已經(jīng)發(fā)生的交易，所以遠(yuǎn)期按歷史成本無法計量，只能在表外披露。更重要的是，在遠(yuǎn)期合約的有效期內(nèi)，合約價值會隨著相關(guān)資產(chǎn)市場價格的波動而變化，但歷史成本一旦入賬后就不再變動，因此，不能即時反映遠(yuǎn)期合約的價值變動，在一定程度上掩蓋了風(fēng)險，影響了會計信息的有用性，會導(dǎo)致報表使用者的決策受到影響。
總之，會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟學(xué)資產(chǎn)和收益概念的影響以及衍生金融工具的發(fā)展，需要一種面向現(xiàn)在和未來的計量屬性，可以提供對會計信息使用者決策有用的會計信息。公允價值的出現(xiàn)，為會計計量創(chuàng)造了可能，尤其是面對衍生金融工具只有用公允價值計量才能對其準(zhǔn)確確認(rèn)和計量，且有助于防范和化解金融風(fēng)險。
(二)公允價值的概念
2003 年，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASC，現(xiàn)在的IASB)新修訂的國際會計準(zhǔn)則第三十九號《金融工具：確認(rèn)與計量》對公允價值做出了如下的定義：公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。2006年9月FASB發(fā)布的FAS157《公允價值計量》將公允價值定義為：會計主體所在市場的參與者之間進行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所支出的價格。2006年我國財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這些定義雖然具體措辭不同，但都強調(diào)公允價值產(chǎn)生的平臺是公平有序的市場交易，即交易的參與者有充分的選擇余地，能按自己的意愿選擇交易對象，參與者彼此熟悉，交易過程中雙方盡可能信息對稱;都體現(xiàn)了交易的非現(xiàn)實性，即并非只有進行現(xiàn)實的交易，所有的資產(chǎn)和負(fù)債都要進行買賣才能產(chǎn)生公允價值;都未規(guī)定市場的活躍程度，也就是說公允價值既可以產(chǎn)生于活躍的市場也可以產(chǎn)生于不活躍的市場�？偟膩碚f，公允價值實際上就是在某一特定時點，資產(chǎn)或負(fù)債能被市場所廣泛認(rèn)同的價值。
二、公允價值的優(yōu)勢對會計計量理論的影響
(一)公允價值對會計計量理論基石——會計目標(biāo)的影響
會計目標(biāo)決定會計計量屬性的選擇，有什么樣的會計目標(biāo)，就要有什么樣的會計計量屬性與其相適應(yīng)，以提供有助于會計目標(biāo)實現(xiàn)的會計信息。反過來，計量屬性的選擇和運用也會影響會計目標(biāo)的實現(xiàn)。與會計目標(biāo)相匹配的計量屬性有助于會計目標(biāo)的實現(xiàn)，而不適宜的計量屬性就會阻礙會計目標(biāo)的實現(xiàn)。
目前比較流行的會計目標(biāo)理論是受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合，即會計信息要既能反映受托者的受托責(zé)任履行情況，又有助于投資者作出經(jīng)濟決策。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，需要會計人員選擇一定的計量屬性提供既可靠又相關(guān)的會計信息。人們向來認(rèn)為公允價值所能提供的會計信息相關(guān)性較高，但公允價值提供信息的可靠性卻一直是人們爭論的焦點。從理論上看，就公允價值本身的定義來說，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量資產(chǎn)和負(fù)債就是如實地反映了符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，能夠保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。但在實際操作中，公允價值的確定卻存在很多不確定因素，比如相關(guān)資產(chǎn)在不存在活躍市場和類似市場報價時，就需要靠估值來確定公允價值，而估值很容易受主觀因素的影響。因此，對公允價值可靠性的懷疑主要集中在公允價值的確定方法上，公允價值的可靠性問題成了運用公允價值的重點問題。
不難看出，公允價值的確定會直接影響到會計目標(biāo)的實現(xiàn)。它的進一步運用，既需要相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，也需要會計人員能夠在相關(guān)性和可靠性之間做出恰當(dāng)?shù)钠胶狻Ｈ绻蕛r值的可靠性得到更大提高，那將是會計計量理論的一大進步。
(二)公允價值為會計計量提供了一種綜合性的計量屬性
在初始確認(rèn)時，絕大多數(shù)資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本通常是根據(jù)交易中需要收取或支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物來確定的，這些交易的性質(zhì)通常符合公允價值的定義，所以此時計量的金額往往是十分接近公允價值的，只是在以后的時點上看，此時的計價是過去的計價，因此，這種情況下的歷史成本通常是過去時的公允價值。還有另外一些情況，如非貨幣性資產(chǎn)交換，滿足適當(dāng)條件的換入資產(chǎn)就會以公允價值作為入賬成本，此時的公允價值在以后的時點上看，同樣也是歷史成本。可變現(xiàn)凈值是預(yù)計的未來凈現(xiàn)金流量，以存貨為例，存貨的可變現(xiàn)凈值是以存貨估計的市場售價為基礎(chǔ)來確定的，這個估計的市場售價未折現(xiàn)，因而與公允價值有一定差距。但存貨周轉(zhuǎn)時間通常不長，時間價值可以忽略不計，也就是說此時折現(xiàn)的影響并不重要，所以可變現(xiàn)凈值就近似等于公允價值。
從以上分析中可以看出，公允價值并不是一種獨立的全新的計量屬性，在不同的時點、不同的條件下，歷史成本、可變現(xiàn)凈值都可以被當(dāng)作公允價值。公允價值的出現(xiàn)，實際上是為會計計量提供了一種綜合性的計量屬性，以便在適當(dāng)?shù)臅r點、適當(dāng)?shù)臈l件下選擇出最佳計量屬性以做出最公允的計量。
(三)公允價值對資產(chǎn)計量的影響
資產(chǎn)是顯示企業(yè)未來生產(chǎn)能力的重要標(biāo)志。資產(chǎn)計量是收益計量的前提，資產(chǎn)計量的準(zhǔn)確與否直接影響到向投資者提供反映企業(yè)財務(wù)狀況信息的質(zhì)量，影響到向債權(quán)人提供的反映企業(yè)償債能力信息的質(zhì)量。所以，準(zhǔn)確計量資產(chǎn)，是向信息使用者提供決策有用信息的基礎(chǔ)。
歷史成本提供的會計信息建立在已發(fā)生的真實交易的基礎(chǔ)上，因此，不便于管理層造假，這是歷史成本的優(yōu)勢所在，但也恰恰是其缺陷所在。因為它只能計量已發(fā)生的交易，所以一些隨著經(jīng)濟發(fā)展而出現(xiàn)的會對企業(yè)真實價值產(chǎn)生很大影響的新事物，如前文提到的高風(fēng)險的衍生金融工具，在歷史成本下就無法得到確認(rèn)和計量。這種關(guān)鍵信息的缺失，會使得明明已處在巨大風(fēng)險中的企業(yè)顯示出良好的財務(wù)狀況，這大大增加了會計信息使用者的決策風(fēng)險。此外，歷史成本提供的會計信息涉及的交易價格通常是確定的，而不是估計出來的，因而不便于管理層操縱和篡改。這是歷史成本的另一優(yōu)勢所在，但也同樣是其缺陷所在。因為這樣的會計信息反映的只是一個固定時點的價格，即資產(chǎn)取得時的價格，也就是初始計量的價值，而不能反映企業(yè)持有資產(chǎn)期間因為經(jīng)營環(huán)境的變化，尤其是物價的劇烈變動或者技術(shù)進步等因素所引起的企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變化。因此，對于想要了解企業(yè)現(xiàn)在的價值而非成本信息的會計信息使用者來說，這樣的會計信息存在著誤導(dǎo)信息使用者的風(fēng)險。
公允價值，一方面并不要求交易必須真實發(fā)生，另一方面可以反映資產(chǎn)價值的變動，因而它既能將那些將在未來才能完全履行的交易所涉及的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進行反映，使會計信息使用者能夠全面了解企業(yè)資產(chǎn)并作出相應(yīng)的風(fēng)險判斷，又能在計量日將資產(chǎn)價值的變動反映在利潤表中，使會計信息使用者獲得反映企業(yè)當(dāng)下經(jīng)營成果的真實信息。
(四)公允價值對收益計量的影響
收益反映企業(yè)的經(jīng)營成果，是會計信息使用者進行決策時考慮的重要因素。對債權(quán)人來說，收益影響到企業(yè)的償債能力;對所有者來說，收益反映著他們已投入資本的回報，影響他們未來的投資決策;而對潛在的投資者和債權(quán)人來說，獲利能力同樣是他們作出投資決策的重要影響因素�？梢娛找娴臏�(zhǔn)確計量同樣十分重要。
建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的收益計量，只有在交易實際發(fā)生時才對收入與費用進行確認(rèn)和計量，由此計算出的收益只包括已實現(xiàn)收益，而對于資產(chǎn)、負(fù)債價值變動引起的對企業(yè)損益的影響則不予考慮，這使得收益的計量具有客觀性和可驗證性。但是，收入按現(xiàn)行市場價格計量，費用按歷史成本計量，后者反映的是過去的市場價格，顯然將二者配比后來計算收益存在邏輯上不一致的問題，而且費用也得不到正確的彌補。資產(chǎn)、負(fù)債價值變動對損益造成的影響若不予考慮，所計算出的收益不符合經(jīng)濟學(xué)收益的概念，不能揭示出企業(yè)最真實的收益狀況。
公允價值的引入，可以在需要的時候隨時反映資產(chǎn)、負(fù)債價值的變化，從而使得費用與收入的計量在時點上保持一致，并能即時反映資產(chǎn)、負(fù)債價值的變化對收益的影響，從而提供更相關(guān)的信息，幫助信息使用者獲得關(guān)于企業(yè)現(xiàn)在的盈利能力信息和有助于預(yù)測未來盈利能力的信息，更好地作出經(jīng)濟決策。
三、公允價值的缺陷對會計計量理論的影響
(一)公允價值是對財務(wù)會計本質(zhì)的背離
財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)計量的是企業(yè)業(yè)已發(fā)生的交易或事項，而公允價值所計量的恰恰不是已發(fā)生的交易或事項，而是面向現(xiàn)在和未來的。從財務(wù)會計本質(zhì)的角度來看，公允價值的這一特點成為了它的不足之處。公允價值與財務(wù)會計本質(zhì)的矛盾在目前看來是難以調(diào)和的，若是公允價值的應(yīng)用范圍進一步擴大，必然導(dǎo)致這一矛盾的繼續(xù)深化。這種矛盾繼續(xù)深化的結(jié)果要么是財務(wù)會計放棄原來的本質(zhì)，要么是嚴(yán)格限制公允價值的使用范圍。無論是哪種結(jié)果，最終對會計計量理論發(fā)展所產(chǎn)生的影響現(xiàn)在很難說是好還是壞。
(二)公允價值的缺陷對資產(chǎn)和收益計量的影響
正如前文提到的，公允價值的最大缺陷來自于對其所能提供信息的可靠程度的質(zhì)疑。理論上對公允價值的確定分為三個層次，無論哪個層次，與歷史成本相比其所包含的人為主觀估計因素都要遠(yuǎn)超過歷史成本。至少到目前，這一問題還沒有得到很好的解決。盲目運用公允價值計量資產(chǎn)和收益，計量的結(jié)果就變得不那么可靠，由此帶來的信息可靠性的下降，對信息使用者的影響不言而喻。
綜上所述，公允價值計量屬性的出現(xiàn)，對會計計量理論的影響是全方位的。它有助于決策有用觀的會計目標(biāo)的實現(xiàn)，為會計計量提供了一種綜合性的計量屬性，也作為對歷史成本缺陷進行彌補的計量屬性，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)和計量了一些以歷史成本難以準(zhǔn)確計量的資產(chǎn)，從而使得收益的計量也更加科學(xué)。但因其與傳統(tǒng)的財務(wù)會計本質(zhì)相背離，其確定方法尚不成熟，導(dǎo)致人們對其可靠性一直存在疑慮。這已成為了制約它進一步發(fā)展的最重要因素，因此，公允價值是否會最終取代歷史成本的支柱地位還不好說。但可以肯定的是，隨著技術(shù)的進步、經(jīng)濟的發(fā)展、市場透明度的提高和人們對會計信息需求的變化，一旦公允價值提供信息的可靠性能夠達到人們的要求，公允價值的運用將越來越廣泛和深入。
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