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提高會計(jì)信息質(zhì)量論文
自國內(nèi)外一系列會計(jì)審計(jì)丑聞爆發(fā)以來，人們越來越重視提高會計(jì)信息質(zhì)量的研究，多數(shù)人對會計(jì)師事務(wù)所無限責(zé)任安排寄予厚望，認(rèn)為在獨(dú)立審計(jì)行業(yè)實(shí)施合伙制度有利于提高會計(jì)信息的真實(shí)性。但在筆者看來，合伙制對會計(jì)信息真實(shí)性的保證只具有相對優(yōu)勢；現(xiàn)有的合伙制度具有一些不容忽視的制度性缺陷，特別是在合伙人資格安排上存在嚴(yán)重缺陷；只有將合伙人資格安排給“德高、足資、多才的注冊會計(jì)師”，才可能發(fā)揮合伙制提高會計(jì)信息質(zhì)量的應(yīng)有作用。
一、應(yīng)更加關(guān)注會計(jì)信息的真實(shí)性
會計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性與相關(guān)性應(yīng)該是會計(jì)信息最基本的質(zhì)量成分。雖然從原理上說，會計(jì)信息的真實(shí)性主要是關(guān)于已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及結(jié)果的，與考核受托人的受托責(zé)任的完成情況有關(guān)，而相關(guān)性主要是面向未來的，主要應(yīng)與信息使用者的決策關(guān)聯(lián)。但是，若從決策所涉及的內(nèi)容看，真實(shí)性是基礎(chǔ)性的。我們還沒有發(fā)現(xiàn)，一個科學(xué)有效的決策可以無視過去和現(xiàn)在而純粹地考察未來的。
企業(yè)會計(jì)信息的使用者對企業(yè)的決策，從“用手投票”的角度看，主要包括對現(xiàn)已投入企業(yè)的資本“去”與“留”的決策、是否新增資本投入的決策和高級管理人員的選聘決策。顯然，所有這些決策都必須不同程度地依賴企業(yè)現(xiàn)有的盈利能力、償債能力和獲取凈現(xiàn)金流入的能力的信息，即有關(guān)受托責(zé)任的完成情況。即使是有關(guān)未來的財(cái)務(wù)前景和發(fā)展?jié)摿Φ男畔�，也很難脫離企業(yè)現(xiàn)時的盈利能力、財(cái)務(wù)狀況及其變動情況。對一個不直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理的人而言，無論如何也不會信任一個連會計(jì)信息的真實(shí)性都不能加以保證的企業(yè)。
從計(jì)量屬性的角度看，真實(shí)性主要依賴歷史成本計(jì)量，相關(guān)性主要依賴公允價值計(jì)量。依照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（1995）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（1996）的定義，公允價值是指公平交易中當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。顯然，只要交易是公平的，交易發(fā)生當(dāng)時的實(shí)際成本——?dú)v史成本也是一種公允價值，但隨著時間的推移，這種實(shí)際成本也許不再公允地體現(xiàn)其價值，需要重新對其進(jìn)行估價，但在重新估價時，只要被估價的對象有歷史成本記錄，其歷史成本總是一個重要的參考資料，因此，歷史成本和公允價值并不是完全無關(guān)的。
此外，會計(jì)信息的真實(shí)性需要獨(dú)立的CPA（注冊會計(jì)師）的公證。從廣義上說，CPA客觀、公正的鑒證是會計(jì)信息真實(shí)性不可或缺的認(rèn)定機(jī)制。對會計(jì)信息的使用者而言，審計(jì)報(bào)告信息與財(cái)務(wù)報(bào)告信息一起構(gòu)成完整的會計(jì)信息，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是會計(jì)信息真實(shí)性的重要組成部分。在獨(dú)立審計(jì)收取審計(jì)公費(fèi)但未查出公司的重大經(jīng)營舞弊或財(cái)務(wù)造假時，有關(guān)CPA和事務(wù)所（以下簡稱為“審計(jì)師”）便將成為會計(jì)信息使用者遭受的損失的分?jǐn)傉�。保證會計(jì)信息的真實(shí)性，是審計(jì)師義不容辭的責(zé)任。
二、保證會計(jì)信息真實(shí)性：合伙制具有理論上的相對優(yōu)勢
保證會計(jì)信息的真實(shí)性，當(dāng)然不只是審計(jì)師的職責(zé)，但審計(jì)師作為監(jiān)督企業(yè)管理層受托責(zé)任完成情況的外部機(jī)制，是企業(yè)會計(jì)信息成為外部決策者決策依據(jù)之一的“最后一道防線”。同時還應(yīng)該看到，審計(jì)師也是經(jīng)濟(jì)人，存在機(jī)會主義傾向，以及將機(jī)會主義傾向轉(zhuǎn)化為機(jī)會主義行為的可能。為防止審計(jì)師的機(jī)會主義，在信息不對稱的情況下，必須賦予其一定的法律責(zé)任，使其自我控制對信息優(yōu)勢的濫用。
總體上，審計(jì)師法律責(zé)任制度安排包括有限責(zé)任公司制和無限責(zé)任制兩類；無限責(zé)任制又有獨(dú)資（SP）、普通合伙（GP）、有限合伙（LP）和有限責(zé)任合伙（LLP）四種具體形式。我國目前只存在有限責(zé)任公司制和普通合伙制兩種。無論是有限責(zé)任制還是無限責(zé)任制，目的都在于要賦予審計(jì)師承擔(dān)保護(hù)社會公眾產(chǎn)權(quán)的法律責(zé)任。這些法律責(zé)任安排，在審計(jì)失敗未發(fā)生之前是審計(jì)師的自我監(jiān)督機(jī)制，在發(fā)生審計(jì)失敗時就是一種有一定意義的經(jīng)濟(jì)賠償機(jī)制。
在經(jīng)濟(jì)賠償問題上，有限責(zé)任制與無限責(zé)任制并沒有絕對的優(yōu)劣之分。如果在無限責(zé)任制下的合伙人很少（比如獨(dú)資）或者合伙人是貧窮的CPA，即使在法律形式上他們承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，但在需要當(dāng)事審計(jì)師賠償時，他們卻沒有什么可以賠償?shù)�，此時，無限責(zé)任制對審計(jì)造假并沒有什么威懾力，獨(dú)資或合伙事務(wù)所就很容易成為他們獲取一己私利而進(jìn)行冒險的“賭場”。相反地，如果有限責(zé)任公司制事務(wù)所的凈資產(chǎn)余額非常大，那么，其股東雖然在法律形式上只承擔(dān)有限責(zé)任，但受害者還是可能獲得較多的經(jīng)濟(jì)賠償。
不過，對特定的人而言，若可以在有限責(zé)任制與無限責(zé)任制之間做一選擇的話，那么，他（她）肯定會選擇有限責(zé)任制而不是無限責(zé)任制。我國事務(wù)所“脫鉤改制”時絕大多數(shù)選擇有限責(zé)任公司制，其根本原因就在于有限責(zé)任制下的賠償壓力小。在這一意義上，無限責(zé)任安排更能促使審計(jì)師保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，更有可能為保證會計(jì)信息的真實(shí)性提供制度基礎(chǔ)。
在無限責(zé)任安排的四種具體形式中，獨(dú)資、普通合伙、有限合伙和有限責(zé)任合伙各具優(yōu)劣，理論上都是可以接受的，但由于合伙制常常與合伙人的私人財(cái)產(chǎn)、風(fēng)險態(tài)度、創(chuàng)新能力、社會影響、經(jīng)營決策權(quán)和剩余分配權(quán)緊密地聯(lián)系在一起，獨(dú)資與普通合伙制不利于事務(wù)所的規(guī)�；l(fā)展，有限合伙制與有限責(zé)任合伙制則有利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。所以，在無限責(zé)任安排方面，合伙比獨(dú)資更有意義；在合伙制中，有限責(zé)任合伙制又更完善。這是因?yàn)�，雖然在有限責(zé)任合伙制下只有當(dāng)事的合伙人才承擔(dān)無限連帶責(zé)任，沒有普通合伙制那樣的“株連九族”的封建殘余，也不像有限合伙制那樣因存在承擔(dān)有限責(zé)任的出資人與承擔(dān)無限責(zé)任的合伙人而難以監(jiān)管，但合伙人不可能只承接一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，只和一個合伙人合作，那么，用持續(xù)經(jīng)營的觀點(diǎn)看，有限責(zé)任合伙制的所有合伙人都將承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，從提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而提高會計(jì)信息質(zhì)量，特別是會計(jì)信息的真實(shí)性的角度看，有限責(zé)任合伙制應(yīng)該是我國事務(wù)所合伙制改革的理性選擇。
三、我國現(xiàn)有法律制度難以發(fā)揮CPA合伙制的相對優(yōu)勢
合伙制作為一種制度，要在提高審計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險意識、遏制審計(jì)師的機(jī)會主義傾向和機(jī)會主義行為等方面發(fā)揮應(yīng)有作用是有前提的，這主要包括合伙人彼此非常了解、財(cái)產(chǎn)彼此相當(dāng)、風(fēng)險態(tài)度彼此接近。要做到這些，并不容易，需要長期的“磨合”、“觀察”和“考驗(yàn)”。實(shí)證研究表明，我國審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的組織形式是合伙制還是公司制并沒有顯著的相關(guān)性。從制度層面看，合伙制未在我國發(fā)揮應(yīng)有的相對優(yōu)勢的主要原因表現(xiàn)在：
第一，在現(xiàn)有法律制度安排上，人們從事獨(dú)立審計(jì)職業(yè)，可以選擇公司制，也可以選擇合伙制。經(jīng)過理性博弈后，達(dá)到公司制設(shè)立要求的CPA一般都選擇創(chuàng)立公司制事務(wù)所，迫不得已才成立合伙事務(wù)所，這樣，合伙人本身的質(zhì)量就難以得到保證，合伙事務(wù)所很容易成為合伙人謀取個人私利的工具。在這樣的合伙事務(wù)所中，重要的是如何獲取客戶資源，收取審計(jì)公費(fèi)，而不是怎樣規(guī)避審計(jì)風(fēng)險和提高審計(jì)質(zhì)量。
第二，在現(xiàn)有的法律制度體系中，與合伙制有關(guān)的，主要有《注冊會計(jì)師法》、《合伙法》和《合伙會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》�！蹲詴�(jì)師法》第二十三條規(guī)定，“事務(wù)所可以由CPA合伙設(shè)立”，這意味著非CPA，包括法人和自然人成為事務(wù)所的合伙人并不違法。《合伙會計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》也沒有明確規(guī)定非CPA的自然人和法人不能成為事務(wù)所的合伙人，但從其中的字里行間又可以悟出非CPA的自然人和法人無法成為合伙人，如在第十條規(guī)定中，要求設(shè)立合伙事務(wù)所必須附送的文件就包括“各合伙人姓名、簡歷、住址、CPA證書復(fù)印件及從事CPA獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)時間、有關(guān)業(yè)績及職業(yè)道德證明”，顯然，法人和非CPA的自然人是無法滿足這一條件的�！逗匣锓ā分饕m應(yīng)工商企業(yè)合伙，對獨(dú)立審計(jì)行業(yè)這種“人合”重于“資合”、“公信力”重于“謀利”的知識密集型社會監(jiān)督機(jī)構(gòu)而言，不具有普遍的適應(yīng)性，尤其在有關(guān)合伙人資格安排方面的規(guī)定，特別不適合，沒有明確規(guī)定“合伙人必須是德高、足資與多才的CPA”。這樣，當(dāng)人們急于成立事務(wù)所時，不合格的CPA很容易成為合伙人，而審計(jì)質(zhì)量的高低很大程度上取決于合伙人的風(fēng)險意識、識別審計(jì)風(fēng)險的能力與賠償能力。
第三，現(xiàn)有的訴訟制度安排是違規(guī)成本較低，對審計(jì)違法違規(guī)的威懾力不足。眾所周知，違規(guī)成本是違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰力度的積，而違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率又是起訴難度的函數(shù)，其中，被告的范圍、舉證責(zé)任、處罰力度和賠償方式等，都是影響原告起訴審計(jì)師積極性的重要因素。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》（以下簡稱為“1.15通知”）給出了四項(xiàng)前置條件。2003年1月9日最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱為“1.9規(guī)定”）在訴訟的前置條件上雖然較《1.15通知》有較大的改進(jìn)。
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