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租賃會計準(zhǔn)則的比較分析
摘要：租賃業(yè)務(wù)在我國興起的時間不長，由于與之相配套的租賃會計體系的建立不夠完善，因而形成了租賃行業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)的局面。本文以我國制定頒布的租賃會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)點，在結(jié)合目前我國租賃市場的實際情況下，對租賃會計準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的剖析。從我國自身租賃行業(yè)的發(fā)展特點所形成的對租賃會計體系的要求出發(fā)，通過對我國、美國及國際租賃會計準(zhǔn)則關(guān)于定義、融資租賃的確認(rèn)以及承租人和出租人賬務(wù)處理的差異進(jìn)行比較分析，并對存在的差異著重分析其對租賃會計信息的影響及如何進(jìn)一步加以完善，提出了自己的看法，以期對我國租賃會計準(zhǔn)則做出客觀的評價。
關(guān)鍵詞：經(jīng)營租賃;租賃會計準(zhǔn)則比較;融資租賃
我國租賃會計與其他國家相比產(chǎn)生較晚，但經(jīng)過幾十年的發(fā)展已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗，租賃會計處理也逐步與國際接軌。但是有比較才有借鑒。將我國租賃會計準(zhǔn)則與其他比較成熟的具有代表性的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，結(jié)合我國租賃業(yè)的實際情況，能夠?qū)ξ覈赓U會計準(zhǔn)則有更客觀的認(rèn)識，改進(jìn)租賃準(zhǔn)則在會計實務(wù)中反映出來的不足，為租賃業(yè)發(fā)展創(chuàng)造完善的會計規(guī)范。雖然從世界范圍看，租賃業(yè)務(wù)很早就產(chǎn)生了，但是現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)卻發(fā)源于美國，所以美國租賃會計研究也最成熟，世界各國都借鑒美國研究的經(jīng)驗來制定自己的租賃會計規(guī)范;同時，國際租賃會計準(zhǔn)則作為協(xié)調(diào)各國會計理論差異的一種國際經(jīng)濟(jì)語言，它在國際經(jīng)濟(jì)活動中所發(fā)揮的作用是其他準(zhǔn)則所無法取代的。因此，本文將此二者與我國租賃會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析具有積極的實踐意義。
一、關(guān)于租賃定義的比較研究
《國際會計準(zhǔn)則第17號――租賃》(以下簡稱 IAS17)[3]認(rèn)為，租賃是指在一個議定的期間內(nèi)，出租人將某項資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以換取一項或一系列支付的協(xié)議;《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第13號――租賃會計》(以下簡稱 FAS13)[4]認(rèn)為，租賃是指在一定規(guī)定的期間內(nèi)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、廠房和設(shè)備(土地或可折舊資產(chǎn))的使用權(quán)的協(xié)議;《企業(yè)租賃會計準(zhǔn)則第21號――租賃》(以下簡稱我國租賃準(zhǔn)則)[5]認(rèn)為，租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。三者對租賃定義的認(rèn)識基本一致，都是“租賃協(xié)議觀”的體現(xiàn)。其實租賃本身就是承租人和出租人之間就不同形式的資產(chǎn)租賃行為達(dá)成的一種協(xié)議，有時確實類似于一種購買交易，如長期融資租賃; 有時類似于一種借貸交易，比如簡單的經(jīng)營租賃;有時又類似于一種銷售和借貸式的混合交易，比如售后租回。細(xì)微的區(qū)別就是我國租賃定義中不包括土地租賃，而IAS17 和FAS13 包括土地租賃，這主要是因為我國的土地所有權(quán)屬于國家所有，而企業(yè)只有土地使用權(quán)。
二、關(guān)于融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的比較研究
同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營租賃兩種處理方式下，對企業(yè)的財務(wù)影響具有顯著差異。經(jīng)營租賃較融資租賃的主要優(yōu)點在于經(jīng)營租賃具有表外融資的作用。所謂表外融資是指在資產(chǎn)負(fù)債表上未予以反映的融資行為，企業(yè)通過經(jīng)營租賃，并不增加資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)額，可以降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，增強(qiáng)企業(yè)的融資能力。這樣做既可以使企業(yè)獲得大量資產(chǎn)的使用權(quán)，又可以保持良好的資產(chǎn)收益率。因此各國對于融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定不僅要考慮到實際運用中的操作性問題，同時也要考慮如何能夠真實地反映財務(wù)會計信息，使其具有可比性。
1、國際租賃會計準(zhǔn)則對融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)
(1)租賃期滿后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;
(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可以合理確定承租入將會行使這種選擇權(quán);
(3)即使租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分;
(4)租賃開始日，最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值;
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2、美國租賃會計準(zhǔn)則對融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)
站在承租人角度，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。其中，融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：
(1)租賃期滿后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;
(2)同規(guī)定承租人對租賃資產(chǎn)有廉價購買權(quán);
(3)租賃期等于或大于租賃資產(chǎn)預(yù)計使用年限的75%。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在開始租賃前已使用年限超過全新時可使用年限的75%時，則本標(biāo)準(zhǔn)不適用;
(4)租賃開始目，最低租金付款額的現(xiàn)值，至少等于或超過租賃資產(chǎn)公允價值的90%。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在開始租賃前其己使用年限超過資產(chǎn)全新時可使用年限的75%時，則本標(biāo)準(zhǔn)不適用。
3、我國租賃會計準(zhǔn)則對融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)
(1)租賃期滿后，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人;
(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);
(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開始前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該標(biāo)準(zhǔn)不適用;
(4)就承租人而言，租賃開始日租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值;就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在租賃開始前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該標(biāo)準(zhǔn)不適用;
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
4、各國融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)的比較分析
美國租賃會計準(zhǔn)則為融資租賃的確認(rèn)提出了較明確的數(shù)量界線，如租賃期占租賃資產(chǎn)使用年限的75%或以上;租賃開始日，最低租金付款額的現(xiàn)值，至少等于或超過租賃資產(chǎn)公允價值的90%等。這些量化標(biāo)準(zhǔn)比較直觀，操作性強(qiáng)，而國際租賃會計準(zhǔn)則和我國租賃會計準(zhǔn)則的規(guī)定均使用了比較模糊的文字規(guī)定，如“大部分”、“幾乎相當(dāng)于”等。
除了前面談到的融資租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)外，國際租賃會計準(zhǔn)則中還提出了導(dǎo)致一項租賃認(rèn)定為融資租賃的另外三種情況：
(1)果承租人撤銷該租賃，撤銷給出租人造成的損失由承租人承擔(dān)：
(2)值的公允價值波動形成的利得或損失歸于承租人;
(3)承租人能夠以大大低于市場租價的租金繼續(xù)該租賃至第二個期間。
而美國和我國租賃會計準(zhǔn)則關(guān)于融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)中沒有這三項規(guī)定。
且在租賃開始日，我國以租賃資產(chǎn)原賬面價值取代了國際租賃會計準(zhǔn)則和美國租賃會計準(zhǔn)則中普遍使用的租賃資產(chǎn)的公允價值，與最低租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行比較，來確認(rèn)該租賃是否為融資租賃。
我國租賃會計準(zhǔn)則更多地借鑒了國際租賃會計準(zhǔn)則的做法，對融資租賃的認(rèn)定考慮了“實質(zhì)重于形式”的原則。不同之處在于，國際租賃會計準(zhǔn)則中特別提出了另外三種情況有可能導(dǎo)致某種租賃認(rèn)定為融資租賃，而這三種情況因為涉及公允價值或承租人的未來信用擔(dān)保，在我國目前的租賃業(yè)狀況下沒有相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制，因此我國租賃會計準(zhǔn)則沒有將此內(nèi)容包括在內(nèi)。所以對融資租賃的界定范圍，國際租賃會計準(zhǔn)則要比我國租賃會計準(zhǔn)則和美國租賃會計準(zhǔn)則考慮得更全面一些。
在認(rèn)定手段上，美國租賃會計準(zhǔn)則以量化的指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)，而我國和國際準(zhǔn)則更側(cè)重會計人員的職業(yè)判斷，這種做法一方面提高了認(rèn)定的靈活性，但另一方面在會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低的情況下，可能形成隨意操縱會計信息的隱患。
三、承租人賬務(wù)處理的比較研究
承租人在確認(rèn)租入資產(chǎn)的同時，要確認(rèn)一項長期負(fù)債。對于如何計量租入資產(chǎn)和長期負(fù)債，存在三種不同作法：(1)直接將應(yīng)付租金的金額確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并按相同金額確認(rèn)一項負(fù)債。這種作法簡單易行，便于操作。但是采用終值來計量現(xiàn)時資產(chǎn)和負(fù)債，計價基礎(chǔ)不科學(xué);(2)將應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認(rèn)為一項資產(chǎn)，將應(yīng)付租金確認(rèn)為長期負(fù)債，二者的差額作為“未確認(rèn)融資費用”。這種作法能夠反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價，但資產(chǎn)按現(xiàn)值計價，負(fù)債卻按終值計價，計價基礎(chǔ)不一致;(3)資產(chǎn)和負(fù)債的金額都按照應(yīng)付租金的現(xiàn)值確認(rèn)，不記錄未確認(rèn)融資費用。這種作法的優(yōu)點是計價基礎(chǔ)科學(xué)、一致，但不能反映承租人為租賃資產(chǎn)所付出的代價。
1、國際租賃會計準(zhǔn)則中承租人租入資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)方式
國際租賃會計準(zhǔn)規(guī)定承租人采用凈額法對融資租入的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。即在租賃開始日，租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債均以在租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值減去出租人應(yīng)收到的各種補(bǔ)助金、稅款減免后的凈額入賬，或者以等于最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬，采用兩者孰低的原則。
2、美國租賃會計準(zhǔn)則中承租人租入資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)方式
美國租賃會計準(zhǔn)則認(rèn)為，在融資租賃之下，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險和利益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租人，因此承租人確認(rèn)的資產(chǎn)和相應(yīng)的負(fù)債金額均應(yīng)等于租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，即最低租金付款額與承租人擔(dān)保余值、不按約定續(xù)約時應(yīng)支付的罰金或租賃期末低價購買租賃資產(chǎn)的價款之和的現(xiàn)值。如果該值大于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，則資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價值入賬。
3、我國租賃會計準(zhǔn)則中承租人租入資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)方式
我國在租賃會計準(zhǔn)則頒布實施前，承租人按照行業(yè)會計制度的規(guī)定采用前面談到的三種作法的第一種，后來的租賃會計準(zhǔn)則改用了第二種處理方法，即總額法。在租賃開始日，承租人通常將租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期負(fù)債，同時將兩者的差值記錄為未確認(rèn)融資費用。
我國租賃會計準(zhǔn)則同時指出，如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，也可以采用第一種作法。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%(含30%)。也就是說，承租人既可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者記錄租入資產(chǎn)。
4、承租人賬務(wù)處理比較結(jié)果分析
美國租賃會計準(zhǔn)則、國際租賃會計準(zhǔn)則與我國租賃會計準(zhǔn)則對于承租人租入資產(chǎn)的性質(zhì)認(rèn)定采用了一致的方法，即在租賃開始日，對租入資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理。但是對于相應(yīng)的資產(chǎn)及負(fù)債入賬價值的確定采用了不同的方法。
如果不考慮出租人可能收到的各種補(bǔ)償金或稅款減免以及承租人不續(xù)約時應(yīng)支付的罰金，那么國際租賃會計準(zhǔn)則與美國租賃會計準(zhǔn)則對承租人融資租賃時資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)方式是一致的，都采用了凈額法且入賬金額的計算方法相同。而我國租賃會計準(zhǔn)則對于承租人融資租賃的資產(chǎn)和負(fù)債認(rèn)定采用了總額法。這兩種方法的本質(zhì)區(qū)別在于是否在租賃開始日記錄未確認(rèn)融資費用。
四、出租人賬務(wù)處理的比較研究
正如同承租人在租賃開始日對于租入資產(chǎn)的確認(rèn)方式及金額在國際租賃會計準(zhǔn)則、美國租賃會計準(zhǔn)則和我國租賃會計準(zhǔn)則中的規(guī)定不盡一致一樣，對于出租人租賃債權(quán)即應(yīng)收租賃融資款的確認(rèn)，三個準(zhǔn)則的規(guī)定也存在著不同。
1、國際租賃會計準(zhǔn)則中出租人租賃債權(quán)的確認(rèn)
國際租賃會計準(zhǔn)則中明確提出了租賃投資總額、租賃投資凈額、未確認(rèn)融資收益等概念。其中，
租賃投資總額=(出租人角度)最低租賃付款額+未擔(dān)保余值
未實現(xiàn)融資收益=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-(二者現(xiàn)值)
租賃投資凈額=租賃投資總額一未實現(xiàn)融資收益
并指出，在租賃開始日出租人所確認(rèn)的租賃債權(quán)為租賃投資凈額。
2、美國租賃會計準(zhǔn)則中出租人租賃債權(quán)的確認(rèn)
美國租賃會計準(zhǔn)則從出租人的角度把資本性租賃又迸一步分為直接融資租賃，銷售型租賃和杠桿租賃。盡管不同類型的融資租賃方式在具體的會計處理上存在著一定差異，但從本質(zhì)上分析，無論哪種類型的融資租賃，其出租人租賃債權(quán)的確認(rèn)依舊圍繞著租賃投資總額、租賃投資凈額和未確認(rèn)融資收益等基本概念。其中， 租賃投資總額=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值
租賃投資凈額=租賃投資總額-未實現(xiàn)融資收益
未實現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資總額的現(xiàn)值
根據(jù)美國租賃會計準(zhǔn)則，無論是銷售型租賃還是直接融資租賃，在租賃開始
日出租人所確認(rèn)的租賃債權(quán)均為租賃投資總額。
3、我國租賃會計準(zhǔn)則中出租人租賃債權(quán)的確認(rèn)
出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日單獨記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款即租賃債權(quán)的入賬價值。其中，
租賃投資凈額=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-未實現(xiàn)融資收益
未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值-(二者現(xiàn)值)
4、出租人賬務(wù)處理的比較結(jié)果分析
中美與國際租賃會計準(zhǔn)則都要求出租人用于融資租賃的資產(chǎn)，不應(yīng)視為固定資產(chǎn)，而應(yīng)作為應(yīng)收款項。如果融資租賃的出租人不是制造商或經(jīng)銷商，不考慮銷售損益的存在，僅從租賃債權(quán)的確認(rèn)來看，國際租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定其金額等于出租人的租賃投資凈額：美國租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定其等于租賃投資總額，而我國租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定其等于租賃開始日最低租賃收款額。三個準(zhǔn)則對于出租人租賃債權(quán)的確認(rèn)除了在金額上出現(xiàn)不同外，更重要的是我國租賃會計準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎性原則考慮，要求出租人在租賃開始日明確記錄未擔(dān)保余值，這樣做不僅使出租人所承擔(dān)的風(fēng)險明晰化，同時有利于未擔(dān)保余值發(fā)生變動時做出正確的判斷。
五、租賃會計準(zhǔn)則的不足與應(yīng)對措施
無論是我國自有的社會機(jī)制、文化模式，還是不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程所造成的我國租賃會計準(zhǔn)則與國際租賃會計準(zhǔn)則、美國租賃會計準(zhǔn)則的差異，都將對租賃會計的信息造成影響。影響主要體現(xiàn)在一下幾點：
(1)不符合謹(jǐn)慎性原則;
(2)簡化的會計處理方式掩蓋了業(yè)務(wù)實質(zhì);
(3)給企業(yè)增加利潤造成人為操縱空間。
因此，我國租賃會計準(zhǔn)則應(yīng)在以下幾個方面進(jìn)一步完善：
(1)刪除多余備選項，直接反映會計業(yè)務(wù)實質(zhì);
(2)具有前瞻性，為租賃業(yè)的未來發(fā)展提供空間;
(3)擴(kuò)大橫向比較研究的范圍，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
本文通過將我國租賃會計準(zhǔn)則與國際租賃會計準(zhǔn)則、美國租賃會計準(zhǔn)則進(jìn)行的橫向比較，說明我國租賃會計準(zhǔn)則還存在著很多的不足，這些不足的存在一方面是由于我國固有的社會機(jī)制所造成的，同時由于不同的文化因素以及租賃業(yè)現(xiàn)狀都對租賃準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了不可避免的影響。
針對每個差異的存在文章進(jìn)行了有針對性的分析，然后進(jìn)一步指出這些差異對會計信息可能造成的影響，他們涉及到是否明確表達(dá)了會計信息、是否全面體現(xiàn)了租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)以及人為操縱空間的存在，最后從理論上提出應(yīng)該如何有針對性地對租賃會計準(zhǔn)則加以完善。
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