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公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
[提要] 公允價(jià)值計(jì)量的公允性與會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷密切相關(guān)。本文從公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)涵入手，分析公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之間的關(guān)系，探討提高公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的策略。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;關(guān)系;策略;會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
一、公允價(jià)值的含義及計(jì)量方法
(1)公允價(jià)值的含義。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)將公允價(jià)值定義為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。該定義包含四個(gè)要點(diǎn)：第一，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)參與者的相互獨(dú)立，即必須是獨(dú)立于報(bào)告主體的、熟悉情況的、有能力并愿意進(jìn)行交易的買方和賣方;第二，強(qiáng)調(diào)“計(jì)量日”，即將公允價(jià)值界定為一種基于現(xiàn)在的動(dòng)態(tài)價(jià)格，即現(xiàn)時(shí)價(jià)格;第三，強(qiáng)調(diào)有序交易，即在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易;第四，強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是一種脫手價(jià)格，即不同于實(shí)際的市場(chǎng)交易價(jià)格，而是站在獨(dú)立于企業(yè)主體的市場(chǎng)參與者角度的脫手價(jià)格。因此，公允價(jià)值的本質(zhì)是被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允的內(nèi)在客觀價(jià)值。
(2)公允價(jià)值的計(jì)量方法。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)中將公允價(jià)值的計(jì)量分為三個(gè)層次：第一層次，在計(jì)量日能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;第二層次，在計(jì)量日能夠獲得相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行必要調(diào)整后確定公允價(jià)值;第三層次，在計(jì)量日無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)報(bào)價(jià)的，以市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的其他參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。因此，按照市場(chǎng)的活躍程度，公允價(jià)值的計(jì)量可歸結(jié)為有兩種情況：一是存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，以其在計(jì)量日活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;二是不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的含義及特點(diǎn)
(1)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的含義。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員依據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)稅政策等，結(jié)合所核算主體自身的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，運(yùn)用所掌握的會(huì)計(jì)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和交易做出合理地選擇、估計(jì)或判斷的思維活動(dòng)過程。
從其定義可以看出：首先，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)是國家的相關(guān)法律、法規(guī)及財(cái)稅政策等，這是會(huì)計(jì)進(jìn)行職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果的合理性和合法性;其次，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是會(huì)計(jì)人員，判斷結(jié)果的合理性和合法性，與會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守、相關(guān)業(yè)務(wù)能力及判斷、辨析的水平有著很大的關(guān)系;再次，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客體為會(huì)計(jì)主體發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和交易，貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等各個(gè)會(huì)計(jì)工作環(huán)節(jié);最后，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷屬于會(huì)計(jì)人員的思維活動(dòng)過程，其大量工作需要相關(guān)人員進(jìn)行充分的思考、分析、判斷，最終才能得到一個(gè)接近客觀實(shí)際的判斷結(jié)果。
(2)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)
1、目標(biāo)性。一般而言，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)要求判斷的結(jié)果能夠客觀、公允地反映會(huì)計(jì)主體的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即如實(shí)地反映被核算主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會(huì)計(jì)信息。
2、相對(duì)主觀性。是指在會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營情況選用不同的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行處理，而不同的方法其處理結(jié)果是不一樣的，究竟選擇采用哪一種方法，取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，不同的人判斷的結(jié)果往往可能不一樣，因此職業(yè)判斷在一定程度上帶有會(huì)計(jì)人員的主觀判斷性。
3、受制約性。受制約性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是客觀方面，即受制于社會(huì)的外在制約，它要遵守國家相關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)稅政策等;二是主觀方面，即受制約于會(huì)計(jì)人員自身的會(huì)計(jì)知識(shí)、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德水平等。
三、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系
(1)公允價(jià)值的運(yùn)用條件需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否可以運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量離不開會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。從公允價(jià)值的定義可以看出，公允價(jià)值的運(yùn)用要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：其一，要有相互獨(dú)立的市場(chǎng)參與者，交易雙方要熟悉情況、有能力并愿意進(jìn)行交易，而對(duì)一項(xiàng)交易的市場(chǎng)行情的了解是否充分，對(duì)得到的相關(guān)市場(chǎng)行情信息如何進(jìn)行歸納、整理、分析，從而得出相對(duì)客觀、真實(shí)的結(jié)論，依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力;其二，發(fā)生的必須是有序交易，即交易雙方是否存在著關(guān)聯(lián)方交易，是否遵循平等、自愿、公平交易等原則，也依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。因而，公允價(jià)值的確認(rèn)離不開會(huì)計(jì)人員對(duì)其進(jìn)行的客觀、公正的職業(yè)判斷。
(2)公允價(jià)值計(jì)量的公允性取決于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。公允價(jià)值的計(jì)量有主要兩種情況：一是存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，以其在計(jì)量日活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值;二是不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值。對(duì)于第二種情況，即不存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，在計(jì)量日不能獲得資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格，需要會(huì)計(jì)人員采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。目前我國的估值技術(shù)還不夠完善，估值技術(shù)運(yùn)用中不但需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)核算工作，而且需要會(huì)計(jì)人員對(duì)諸多因素做出判斷和估計(jì)，如未來現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率等，所涉及的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)較多，不同判斷和估計(jì)會(huì)得出不同的計(jì)算結(jié)果，因此公允價(jià)值計(jì)量的公允性很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
(3)公允價(jià)值信息披露的有效性依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息。這些信息包括：報(bào)表日以公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目和金額、公允價(jià)值計(jì)量的層次、在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因，以及確定各層次之間轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)的政策，采用估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一估值技術(shù)的情況，變更估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一變更及變更的原因等等。如果企業(yè)在進(jìn)行公允價(jià)值信息披露的過程中，將持有金融產(chǎn)品公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，直接反映為當(dāng)期的損益，就很可能達(dá)到人為操縱利潤的目的，導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生。因此，公允價(jià)值信息披露的有效性，即披露的信息是否準(zhǔn)確、全面、公允在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
四、提高公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的策略
(1)優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的外部環(huán)境。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在一定程度上具有主觀性，會(huì)計(jì)人員的判斷結(jié)果往往會(huì)受到所處環(huán)境的影響，因此會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)，必須考慮所處的外部環(huán)境，其中對(duì)職業(yè)判斷的結(jié)果影響較大的外部環(huán)境主要是會(huì)計(jì)法規(guī)體系和會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。
1、完善職業(yè)判斷的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、制度是保證會(huì)計(jì)工作有序運(yùn)行的基礎(chǔ)，是規(guī)范會(huì)計(jì)行為、進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)和準(zhǔn)繩。如果法律體系不完善，必然影響到會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行，加大會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度。目前，我國已初步建立了以《會(huì)計(jì)法》為核心，以行政法規(guī)和部門規(guī)章為支撐的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。但是，我國的會(huì)計(jì)法規(guī)體系還不完善，存在立法滯后及相關(guān)法規(guī)不統(tǒng)一等問題。那么，當(dāng)會(huì)計(jì)人員在工作中遇到這些問題時(shí)，只能依靠自己的專業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理作出最佳的選擇和判斷，這無疑加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度。因此，要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)體系，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供必要的評(píng)價(jià)依據(jù)。就公允價(jià)值而言，我國財(cái)政部于2014年1月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》，標(biāo)志著我國公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范建設(shè)向前邁進(jìn)了一大步，這無疑更有利于會(huì)計(jì)人員在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)作出更加正確的職業(yè)判斷。
2、構(gòu)建良好的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。會(huì)計(jì)監(jiān)督對(duì)于提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。只有從宏觀方面上，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的建設(shè)，才能使得會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷過程中做到“有章可循”，使會(huì)計(jì)人員能夠做出較為客觀、公正的職業(yè)判斷。我國《會(huì)計(jì)法》在制度上構(gòu)建了“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，即以單位負(fù)責(zé)人為責(zé)任主體的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的社會(huì)監(jiān)督、以財(cái)政部門為主體的國家監(jiān)督�，F(xiàn)行的“三位一體”會(huì)計(jì)監(jiān)督體系在保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序等方面，發(fā)揮了一定的作用。但不斷出現(xiàn)的會(huì)計(jì)造假案件，使我們清楚地看到會(huì)計(jì)監(jiān)督體系存在著諸多問題，亟待完善。
(2)提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)素養(yǎng)
1、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德，就是會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)職業(yè)道德在一定程度上能指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的行為方向，影響到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果，從而影響到會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量，并最終影響企業(yè)的發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守及職業(yè)道德直接影響到企業(yè)的發(fā)展前途。目前我國國內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)造假問題比比皆是，出現(xiàn)這些問題與公司財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德不高有著一定的關(guān)系。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)很多會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理只做了原則性的要求，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了更廣闊的空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。因此，企業(yè)要不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平。具體措施包括以下幾點(diǎn)：首先，企業(yè)應(yīng)該選擇那些愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、作風(fēng)優(yōu)良的人員擔(dān)任財(cái)務(wù)工作的重要崗位，選對(duì)、選好財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人才能使企業(yè)的財(cái)務(wù)工作步入正軌;其次，要定期安排對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，讓會(huì)計(jì)人員明確自身的責(zé)任和義務(wù);最后，對(duì)于道德高尚和道德缺失的會(huì)計(jì)人員要制定相應(yīng)獎(jiǎng)懲措施和標(biāo)準(zhǔn)，通過這樣的獎(jiǎng)懲體系來提督促會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中加強(qiáng)職業(yè)責(zé)任感，遵守職業(yè)紀(jì)律，合理約束自己的行為，做出恰當(dāng)、公允的職業(yè)判斷。
2、提高會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)技能。會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)技能是影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允性的最主要因素。提高會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)技能，要求做到兩手抓：一是抓專業(yè)知識(shí)。會(huì)計(jì)是一門業(yè)務(wù)水平要求較高的職業(yè)，會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)技能要求會(huì)計(jì)不僅要具有深厚的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還應(yīng)當(dāng)了解和掌握與會(huì)計(jì)工作相關(guān)的財(cái)政、稅收、法律、金融等方面的知識(shí)，只有這樣才能更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)工作，對(duì)一些不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)有很好的職業(yè)判斷;二是抓實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，僅有豐富的專業(yè)知識(shí)做不好會(huì)計(jì)工作，這就要求會(huì)計(jì)人員要勇于實(shí)踐，在會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中了解會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的方法和程序，學(xué)會(huì)分析、判斷和總結(jié)，不斷總結(jié)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，從實(shí)踐中掌握會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的技巧并不斷提高。
總之，公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)于企業(yè)的內(nèi)部管理是至關(guān)重要的，其直接關(guān)乎企業(yè)的資產(chǎn)狀況及運(yùn)營情況，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷直接影響著公允價(jià)值的公允性與正確性。因而，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力應(yīng)該從優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的外部環(huán)境和提高會(huì)計(jì)人員自身職業(yè)素養(yǎng)兩方面入手，使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷從根本上得到較大的提升，從而為企業(yè)的投資人、債權(quán)人提供較為真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。
參考文獻(xiàn)：
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