“下推會計”在合并報表中的應(yīng)用探析
【摘 要】本文從“下推會計”的產(chǎn)生原因出發(fā)，介紹了“下推會計”在企業(yè)合并中的優(yōu)勢以及我國對應(yīng)用“下推會計”的具體規(guī)定。并通過實際操作案例分析了“下推會計”在企業(yè)合并過程中由于多方面立場不同導(dǎo)致“下推會計”實際應(yīng)用上難以推廣，并給出了解決方案的初步探討。
【關(guān)鍵詞】“下推會計”;企業(yè)合并;稅收風(fēng)險
一、下推會計的產(chǎn)生
“下推會計”是指在企業(yè)合并時，一個會計主體在其個別財務(wù)報表中，根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)的股份的交易，重新確立會計和報告基礎(chǔ)的行為。也就是將原來由收購公司在合并時對所獲得凈資產(chǎn)的公允價值，調(diào)整下推到被收購子公司的會計報表中。該概念是隨著企業(yè)并購而產(chǎn)生的。在市場經(jīng)濟大環(huán)境下，企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)為了提升自己的核心競爭力，一方面需要采取多元化經(jīng)營，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟;另一方面將效益不佳的企業(yè)資源進行重新整合，使生產(chǎn)要素得到合理配置，通過資產(chǎn)重組和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以低投資風(fēng)險和投資成本較快地實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，進而達(dá)到擴張的目的。針對企業(yè)間合并，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號――企業(yè)合并》對企業(yè)合并作了如下定義：“企業(yè)合并是將單獨的主體或業(yè)務(wù)集合為一個報告主體。”我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》對企業(yè)合并定義：“企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。”
從性質(zhì)上分，企業(yè)并購有購買性質(zhì)和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)兩類。在用購買方式處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價值的差異形成了合并價差。由于子公司作為獨立的法人需要提供其個別的會計報表，這樣子公司在陳報資產(chǎn)和負(fù)債、核算成本和利潤的計價基礎(chǔ)上存在爭議。一種觀點認(rèn)為，按歷史成本計價原則，被并購子公司應(yīng)當(dāng)按企業(yè)合并前的賬面價值報告資產(chǎn)、負(fù)債，計算成本、費用。另一種觀點認(rèn)為，在合并會計報表中分?jǐn)偟奖毁徸庸緝糍Y產(chǎn)的價值，應(yīng)當(dāng)“下推”到子公司所編制的`個別會計報表，因為企業(yè)合并業(yè)務(wù)足以證明子公司在編制個別會計報表時應(yīng)按公允價值計價子公司的凈資產(chǎn)，這就是“下推會計”。
“下推會計”起源于美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1979年10月公布的“下推會計”(Push-down accounting)”的文獻;隨后，加拿大會計準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(CASSC)在1987年也發(fā)表了一份關(guān)于“下推會計”的指南，提議并允許在購買法下運用“下推會計”編制合并報表。然而，自推出起，“下推會計”并沒有得到廣泛應(yīng)用。2014年11月18日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)發(fā)布了會計新規(guī)，界定了被收購企業(yè)或非營利機構(gòu)是否需要采用以及在何種情況下可以采用“下推會計”(push-down accounting)。FASB新生問題工作小組達(dá)成一致意見，形成了《會計準(zhǔn)則更新2014年第17號――企業(yè)合并(主題805)：下推會計》(ASU No. 2014-17)，該項更新在收購方取得被收購企業(yè)控制權(quán)的情況下，為被收購企業(yè)編制其單獨財務(wù)報表提供了應(yīng)用“下推會計”的選項。
二、下推會計的優(yōu)點
第一，傳統(tǒng)會計中，購買方在編制合并報表工作底稿時，每年都要將投資成本分?jǐn)偟阶庸究杀嬲J(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽上，而采用“下推會計”，在被購買企業(yè)合并年度的個別報表中直接調(diào)整賬面資產(chǎn)、負(fù)債并直接確認(rèn)商譽，從而大大簡化了后續(xù)年度的合并程序。第二，按公允價值調(diào)整后的賬面價值與原來的賬面價值相比更具相關(guān)性，更方便報表使用者的決策。第三，由于“下推會計”適用于信息對稱原理，子公司和母公司采用了一致的計價基礎(chǔ)，這樣就避免了母公司發(fā)布相互矛盾的財務(wù)信息，大大提高了信息的使用效益。第四，“下推會計”引入了公允價值的計量觀，更客觀的反映了子公司的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營能力，順應(yīng)了會計計量的發(fā)展潮流。這諸多的優(yōu)越性也使得國內(nèi)對“下推會計”的呼聲很高。
三、我國對下推會計的規(guī)定
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2011《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定“非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值。除此之外，被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值”�？梢钥闯鑫覈镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解》允許母公司的全資子公司對其資產(chǎn)、負(fù)債的計量選擇公允價值或賬面價值。我國運用“下推會計”有一個重要前提，即子公司的股權(quán)100%被母公司所擁有，而美國準(zhǔn)則掌握的標(biāo)準(zhǔn)是97%。
四、下推會計在我國實際應(yīng)用中面臨的困境
雖然我國企業(yè)會計準(zhǔn)則允許在合并報表中使用“下推會計”，并且使用“下推會計”可以使合并報表過程大大簡化。但據(jù)筆者了解到，我國企業(yè)在實際工作中應(yīng)用“下推會計”的案例卻很少，現(xiàn)根據(jù)筆者實際經(jīng)歷的一個案例來分析一下原因。
案例：甲公司于2014年7月1日以42800萬元的價格收購乙公司100%股權(quán)，甲公司與乙公司為非同一公司控制。并購日乙公司報表如下表所示：
如果應(yīng)用“下推會計”，把乙公司賬面價值調(diào)整為公允價值，調(diào)整分錄為：
借：無形資產(chǎn) 22000
貸：資本公積 22000這樣調(diào)整后，就減少了在每期合并環(huán)節(jié)做這樣一個調(diào)整分錄的程序，使合并程序簡化。但是站在乙公司單戶報表來看，資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)總額均增加22000萬元，在每年企業(yè)所得稅納稅申報時，稅務(wù)局不承認(rèn)無形資產(chǎn)評估增值部分的攤銷，還要按歷史成本調(diào)整，也很復(fù)雜。另一方面，對于乙公司來說，資本增加還會面臨稅務(wù)方面的風(fēng)險。因此，權(quán)衡考慮后，企業(yè)放棄使用“下推會計”。
根據(jù)此案例，由于信息用途和所站角度不同可以分析出“下推會計”在合并報表中存在困境的原因如下：
1.合并報表的復(fù)雜度
被購買方按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值調(diào)整其賬面價值，是出于對母公司編制合并報表時可以簡化合并報表的編制程序的考慮，可是站在子公司角度所得稅納稅申報時還要按歷史成本進行調(diào)整，對子公司而言，卻是增加了復(fù)雜度。
2.子公司調(diào)賬后會面臨稅收風(fēng)險
首先，資金賬薄資本變動(實收資本和資本公積)要按0.5‰繳納印花稅。
第二，購買法下對資產(chǎn)評估增值部分是否要交企業(yè)所得稅各界看法不一。但據(jù)筆者認(rèn)為，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財稅字〔1997〕77號)，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。但是，在中國稅收體制下，多數(shù)企業(yè)為了避免稅收風(fēng)險，寧愿在編制合并報表時麻煩一些，也會在稅收問題上盡量避免不必要的麻煩。
五、下推會計的應(yīng)用探討
“下推會計”使用了公允價值而使得新的計量有利于企業(yè)的資本保全并且能合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，從而提高財務(wù)信息的相關(guān)性，而且它也大大簡化了編表程序。但是被并購企業(yè)卻因此而面臨企業(yè)所得稅納稅申報表的調(diào)整，從另一個角度使工作復(fù)雜化，而且被并購企業(yè)會面臨稅收方面的風(fēng)險。在合并報表層面，應(yīng)用“下推會計”編制合并報表和用傳統(tǒng)的方式編制合并報表，提供的最終信息是一致的，如果信息使用者關(guān)注的是整個集團的合并財務(wù)信息，更注重防控稅務(wù)風(fēng)險，可以不使用下推會計。如果信息使用者更關(guān)注被收購方的財務(wù)信息披露(比如被收購方需要融資)，使用下推會計調(diào)整對被收購企業(yè)的財務(wù)計量就很必要。
參考文獻：
[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》
[2]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表》
[3]武玉榮.企業(yè)合并與合并財務(wù)報表
[4] 任斌，劉勇.我國下推會計的適用性研究
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