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獎(jiǎng)金期權(quán)會(huì)計(jì)處理初探
摘要：獎(jiǎng)金期權(quán)的概念提出后，越來越多的企業(yè)開始關(guān)注獎(jiǎng)金期權(quán)，有些企業(yè)已經(jīng)制定出關(guān)于獎(jiǎng)金期權(quán)的激勵(lì)制度，但是基本都沒有實(shí)施，原因之一點(diǎn)就是目前還沒有關(guān)于獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的說明。本文就討論獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)當(dāng)如何做會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞：獎(jiǎng)金期權(quán);會(huì)計(jì)處理
一、獎(jiǎng)金期權(quán)的理解
獎(jiǎng)金期權(quán)是一種新型的薪酬激勵(lì)制度引自“獎(jiǎng)金銀行”概念，即獎(jiǎng)金獎(jiǎng)勵(lì)不全部發(fā)放，而將其中的一部分作為期權(quán)延期支付，從而使員工具有風(fēng)險(xiǎn)感。“獎(jiǎng)金銀行”里設(shè)置每一個(gè)員工的戶頭，每個(gè)戶頭里都是企業(yè)為獎(jiǎng)勵(lì)該員工而提取的一定數(shù)額的獎(jiǎng)金。這個(gè)金額是固定的。但是，支付方式是以期權(quán)的方式根據(jù)員工的表現(xiàn)延期支付員工所獲得的是獎(jiǎng)金期權(quán)價(jià)值的權(quán)利，而不是獎(jiǎng)金本身。
二、獎(jiǎng)金期權(quán)的會(huì)計(jì)處理
獎(jiǎng)金期權(quán)在會(huì)計(jì)上如何進(jìn)行賬務(wù)處理也是關(guān)系到企業(yè)能否采用獎(jiǎng)金期權(quán)的一個(gè)重要因素，何時(shí)確認(rèn)獎(jiǎng)金期權(quán)、確認(rèn)到哪里、確認(rèn)多少，都是我們要研究的。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFACN0.5)中將確認(rèn)定義為“確認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等正式地記入或列入某一主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。它同時(shí)包括用文字和數(shù)字表述某一項(xiàng)目，其金額包括于財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)之內(nèi)。并且，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，而且要對(duì)項(xiàng)目事后發(fā)生的變動(dòng)或注銷予以確認(rèn)。”我們可以從定義里分析出，確認(rèn)是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的過程，除了“取得時(shí)的確認(rèn)”外，還包括后續(xù)確認(rèn)。一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)通常會(huì)包括三個(gè)確認(rèn)過程：初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)、中止確認(rèn)。
那么，什么樣的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目可以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，并作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。FASB在SAFCNo.5中提出了確認(rèn)的四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、相關(guān)性、可靠性、可計(jì)量性，它們構(gòu)成一切要素確認(rèn)的基礎(chǔ)和前提。獎(jiǎng)金期權(quán)的獲得實(shí)際上是一段時(shí)間努力的結(jié)果，不一定屬于某一個(gè)月，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，員工所獲得的獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)平均分配到各個(gè)月中，但員工在獲得獎(jiǎng)金期權(quán)的時(shí)候并不能確定什么時(shí)候可以行權(quán)、最終行權(quán)額是多少。事實(shí)上如果把員工獲得的獎(jiǎng)金期權(quán)的數(shù)量攤銷到每個(gè)月的話，也就是提前攤銷，因?yàn)槠髽I(yè)本身并沒有貨幣的流出，所以可能會(huì)引起逃稅問題，筆者認(rèn)為在員工行權(quán)的時(shí)候也就是第一次行權(quán)的時(shí)候確認(rèn)比較合適。
獎(jiǎng)金期權(quán)可以確認(rèn)為哪個(gè)要素，筆者認(rèn)為確認(rèn)為費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是比較合適的。獎(jiǎng)金期權(quán)作為激勵(lì)員工的一種人力資本，一旦員工行權(quán)就意味著企業(yè)資產(chǎn)的流出，而員工為了獲得獎(jiǎng)金期權(quán)必然在平時(shí)的工作中每天努力，也是屬于日�；顒�(dòng)。我國(guó)的費(fèi)用定義是日�；顒�(dòng)中產(chǎn)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。根據(jù)獎(jiǎng)金期權(quán)的性質(zhì)，能否進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)的關(guān)鍵在于員工提供的服務(wù)能否確認(rèn)為資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，一旦企業(yè)和員工簽訂獎(jiǎng)金期權(quán)之后，員工已經(jīng)開始付出勞動(dòng)，企業(yè)增加了非直接現(xiàn)金的利益流入，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)形成了影響，根據(jù)成本收益配比原則，應(yīng)該確認(rèn)費(fèi)用。
最后就要討論會(huì)計(jì)的計(jì)量問題，也就是確認(rèn)多少費(fèi)用。筆者認(rèn)為獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)該是行權(quán)時(shí)確認(rèn)，每次確認(rèn)的數(shù)量就應(yīng)該是員工行權(quán)時(shí)從企業(yè)獲得的實(shí)際貨幣數(shù)量。
獎(jiǎng)金期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的實(shí)施過程包括授予、行權(quán)和處置三個(gè)階段。具體來說，在授予的環(huán)節(jié)中，企業(yè)和被激勵(lì)者雙方就授權(quán)條件、授權(quán)對(duì)象、授權(quán)價(jià)格和授權(quán)數(shù)量等方面達(dá)成一致，以授權(quán)條件的實(shí)現(xiàn)與否為獎(jiǎng)金期權(quán)的授予基準(zhǔn)。條件沒有實(shí)現(xiàn)，被激勵(lì)者不能得到獎(jiǎng)金期權(quán)，條件實(shí)現(xiàn)將根據(jù)事先約定對(duì)被激勵(lì)者授權(quán)，使之擁有獎(jiǎng)金期權(quán)，即在未來某一段時(shí)間內(nèi)獲得一定數(shù)額的獎(jiǎng)金。而在授予之前，企業(yè)與被激勵(lì)者之間只是達(dá)成共識(shí)，被激勵(lì)者并沒有真正地?fù)碛歇?jiǎng)金。企業(yè)也沒有實(shí)際的貨幣流出。而會(huì)計(jì)只對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完成的事中和事后進(jìn)行記錄和監(jiān)督，所以授予階段應(yīng)不做會(huì)計(jì)處理。
進(jìn)入行權(quán)階段之后，說明員工完成了企業(yè)交付的任務(wù)并從企業(yè)實(shí)際獲得了一定數(shù)量的貨幣，在這個(gè)階段應(yīng)把員工所獲得的貨幣作為費(fèi)用列出。當(dāng)然，在進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)要考慮員工所應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅。企業(yè)發(fā)放獎(jiǎng)金期權(quán)是為了更好的銷售或者企業(yè)更好的發(fā)展，所以獎(jiǎng)金期權(quán)可以計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等相關(guān)的費(fèi)用類科目。另一方面獎(jiǎng)金期權(quán)作為對(duì)工資、獎(jiǎng)金補(bǔ)充的一種方式，也是員工薪酬的一種，所以可以計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”這個(gè)科目中。員工在期末確定應(yīng)得到的獎(jiǎng)金期權(quán)后應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：借：管理費(fèi)用/銷售費(fèi)用，貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付獎(jiǎng)金期權(quán)。獎(jiǎng)金期權(quán)的處置是指員工因?yàn)楦鞣N主觀和客觀上的原因離開企業(yè)或者離開自己的工作崗位，獎(jiǎng)金期權(quán)的歸屬問題，員工離開企業(yè)或是離開崗位時(shí)，獎(jiǎng)金期權(quán)的歸屬問題可以歸納為兩種：一種是員工可以繼續(xù)行權(quán);另一種是企業(yè)收回獎(jiǎng)金期權(quán)。如果是可以繼續(xù)行權(quán)的話按照之前的行權(quán)做會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，如果是收回的話則不用做任何會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。
三、獎(jiǎng)金期權(quán)的稅收處理
企業(yè)一旦實(shí)行獎(jiǎng)金期權(quán)必定會(huì)涉及到企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法，在企業(yè)所得稅方面企業(yè)需明確企業(yè)支付給員工的獎(jiǎng)金期權(quán)是否允許稅前抵扣，而在個(gè)人所得稅方面企業(yè)要明確涉及獎(jiǎng)金期權(quán)方面的個(gè)人所得稅什么時(shí)候繳、按照什么標(biāo)準(zhǔn)來繳、繳多少等問題，而目前我國(guó)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》對(duì)這方面的規(guī)定還處于空白階段。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條當(dāng)中對(duì)于員工的薪酬規(guī)定如下：企業(yè)實(shí)際支出合理工資、薪金允許在稅前抵扣。之后又對(duì)“合理”做出了解釋：“《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。”稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：1、企業(yè)有規(guī)范的薪酬制度，員工每月發(fā)的工資要有章可循;2、企業(yè)所制訂的工資、薪金的標(biāo)準(zhǔn)要以行業(yè)及地區(qū)的平均水平為參考標(biāo)準(zhǔn);3、企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)所發(fā)放的數(shù)額不能是隨意發(fā)放的，必須按照企業(yè)的薪金管理制度有節(jié)奏的一步一步進(jìn)行調(diào)整;4、企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已經(jīng)按照國(guó)家相關(guān)的規(guī)定代扣代繳了個(gè)人所得稅;5、企業(yè)所發(fā)給員工的工資、薪金必須是以激勵(lì)員工為目的，不能是以偷稅為目的的。通過上述規(guī)定我們對(duì)獎(jiǎng)金期權(quán)是否可以稅前抵扣進(jìn)行分析。企業(yè)制定獎(jiǎng)金期權(quán)的目的是為了激勵(lì)員工更好的工作，吸引、保留企業(yè)的優(yōu)秀人才，增加企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行力，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。所以，它的本質(zhì)是為了企業(yè)的發(fā)展而并非偷稅。此外，企業(yè)在制定獎(jiǎng)金期權(quán)時(shí)，通常都是以員工績(jī)效獎(jiǎng)金為基礎(chǔ)做出上下浮動(dòng)的，企業(yè)在授予獎(jiǎng)金期權(quán)的時(shí)候也會(huì)考慮同行之間的工資水平以及企業(yè)的資金規(guī)模，過高的獎(jiǎng)金期權(quán)必然給企業(yè)帶來過高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行獎(jiǎng)金期權(quán)的企業(yè)基本要求就是完善的管理制度和規(guī)范的薪酬體系。企業(yè)或者員工也要按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定和要求繳納個(gè)人所得稅。綜上所述獎(jiǎng)金期權(quán)符合稅法提出的“合理薪酬”的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時(shí)候應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予稅前扣除。
對(duì)于獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅我們可以參考《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》對(duì)獎(jiǎng)金和股票期權(quán)做出的規(guī)定。《個(gè)稅》在獎(jiǎng)金中規(guī)定所有的薪酬收入都必須按照稅法的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。但如果員工獲得的是股票期權(quán)的話，那么只有在員工參與了利潤(rùn)分配時(shí)才需要繳納個(gè)稅。授予時(shí)不做納稅處理。
根據(jù)稅法對(duì)于期權(quán)的規(guī)定，我們可以分析出，企業(yè)在授予員工獎(jiǎng)金期權(quán)的時(shí)候，員工并沒有獲得實(shí)際的現(xiàn)金，和股票期權(quán)的授予一樣，員工只是獲得了一個(gè)期權(quán)的虛擬數(shù)字，而期權(quán)最終的行權(quán)價(jià)格也不能立刻確定，此時(shí)繳稅，從員工方面來說沒有獲得實(shí)際的報(bào)酬卻要繳稅有失公平，從稅務(wù)機(jī)關(guān)來說按照什么作為收稅的計(jì)稅基礎(chǔ)也是個(gè)問題，所以筆者認(rèn)為在授予獎(jiǎng)金期權(quán)的時(shí)候并不需要繳納個(gè)人所得稅。等到員工行權(quán)的時(shí)候再根據(jù)行權(quán)的具體數(shù)額繳納個(gè)人所得稅，比較科學(xué)。獎(jiǎng)金期權(quán)通常是一個(gè)年度員工所完成的業(yè)績(jī)獲得的獎(jiǎng)金，所以在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)不能把獎(jiǎng)金期權(quán)看成是員工的一次性收入，員工為這筆獎(jiǎng)金付出了一年的努力，由此可見，在計(jì)算個(gè)稅的時(shí)候應(yīng)當(dāng)把取得的報(bào)酬平均分配到12月當(dāng)中，和每月工資相加，超出的部分按照所對(duì)應(yīng)的速算扣除表的稅率，計(jì)算其應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅。
四、總結(jié)與歸納
(一)獎(jiǎng)金期權(quán)會(huì)計(jì)處理的歸納
1、獎(jiǎng)金期權(quán)的性質(zhì)可以看出獎(jiǎng)金期權(quán)是企業(yè)在日�；顒�(dòng)中激勵(lì)員工的一種方式，它的行權(quán)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，與向所有者分配的利潤(rùn)無關(guān)，所以獎(jiǎng)金期權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入費(fèi)用這一要素。
2、獎(jiǎng)金期權(quán)的自身是結(jié)合了獎(jiǎng)金和股票期權(quán)優(yōu)點(diǎn)的新興的薪酬激勵(lì)制度，作為職工薪酬的一種應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”這一會(huì)計(jì)科目。
(二)獎(jiǎng)金期權(quán)的稅務(wù)處理
1、個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅是針對(duì)自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象的。他的計(jì)稅依據(jù)個(gè)人取得的各項(xiàng)收入減去稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目或扣除金額后的余額。獎(jiǎng)金期權(quán)只有在行權(quán)的時(shí)候員工才能實(shí)際獲得收入，所以員工只有在獎(jiǎng)金期權(quán)行權(quán)的時(shí)候才需要繳納個(gè)人所得稅。
2、企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅規(guī)定員工發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。薪金的支出是否合理由稅務(wù)機(jī)關(guān)判定，所以獎(jiǎng)金期權(quán)是否可以稅前抵扣，由企業(yè)的情況具體判定。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]孫金冬.論以EVA為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)金期權(quán)激勵(lì)機(jī)制.工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2008.10.
[2]陳璧輝.獎(jiǎng)金期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃及其優(yōu)化模型.數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究，2002.9.
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