軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品的涉稅風險及控制
軟件企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品雖然可以享受增值稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，但是并不所有的軟件企業(yè)都可以享受增值稅和企業(yè)所得稅政策。也就是說，軟件企業(yè)在發(fā)生軟件銷售時，存在一定的稅收風險，作為軟件企業(yè)一定要正確看待和分析軟件銷售中的涉稅風險，并加強這些稅收風險管理。
(一)軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品的涉稅風險
軟件企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品時，存在以下稅收風險。
1、對軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品所獲得的即征即退增值稅繳納了企業(yè)所得稅，新辦軟件企業(yè)自獲利年度起，不能享受“二免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2008〕1號)第一條第一款規(guī)定：“軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。”第二款規(guī)定：“我國境內新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。”基于此規(guī)定，軟件企業(yè)可以享受增值稅即征即退政策所退還的稅款，不予征收企業(yè)所得稅，而且境內新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)，自獲利年度起，可以享受“二免三減半”的企業(yè)所得稅。但是，實踐當中，企業(yè)要享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策必須履行一定的法律程序，否則不可以享受，使企業(yè)多繳納了企業(yè)所得稅。
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》(國稅發(fā)[2008]111號) 第二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅減免稅實行審批管理的，必須是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律法規(guī)和國務院明確規(guī)定需要審批的內容。”第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅減免稅有資質認定要求的，納稅人須先取得有關資質認定。”
國家稅務總局關于印發(fā)《稅收減免管理辦法(試行)》的通知(國稅發(fā)[2005]129號)第二條規(guī)定：“減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關稅收規(guī)定(以下簡稱稅法規(guī)定)給予納稅人減稅、免稅。減稅是指從應納稅款中減征部分稅款;免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。”第四條規(guī)定：“減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅。報批類減免稅是指應由稅務機關審批的減免稅項目;備案類減免稅是指取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務機關審批的減免稅項目。”
第五條規(guī)定：“納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經(jīng)稅務機關登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。”
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》(國稅函[2009]255號)第二條規(guī)定：“除國務院明確的企業(yè)所得稅過渡類優(yōu)惠政策、執(zhí)行新稅法后繼續(xù)保留執(zhí)行的原企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、新企業(yè)所得稅法第二十九條規(guī)定的民族自治地方企業(yè)減免稅優(yōu)惠政策，以及國務院另行規(guī)定實行審批管理的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策外，其他各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，均實行備案管理。”第四條規(guī)定：“今后國家制定的各項稅收優(yōu)惠政策，凡未明確為審批事項的，均實行備案管理。”
《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第三條規(guī)定：“滿足下列條件的軟件產(chǎn)品，經(jīng)主管稅務機關審核批準，可以享受本通知規(guī)定的增值稅政策：
(1)取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構出具的檢測證明材料;
(2)取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權登記證書》。”
基于以上政策規(guī)定，軟件企業(yè)銷售軟件要享受增值稅即征即退政策所退還的稅款，不予征收企業(yè)所得稅，和境內新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)，自獲利年度起，要享受“二免三減半”的企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策，必須到當?shù)囟悇罩鞴懿块T進行報批，否則沒有資格享受稅收優(yōu)惠政策。
2、軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算不準確，使企業(yè)要么多繳納增值稅，要么少繳納增值稅。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第二條的規(guī)定，所謂的軟件產(chǎn)品，是指信息處理程序及相關文檔和數(shù)據(jù)。軟件產(chǎn)品包括計算機軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨其一并銷售，構成計算機硬件、機器設備組成部分的軟件產(chǎn)品。
《財政部 國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號)第十一條第二款規(guī)定:”納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅。”
《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)對軟件產(chǎn)品增值稅政策進行了以下詳細的.規(guī)定：
(1)增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。
(2)增值稅一般納稅人將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售，其銷售的軟件產(chǎn)品，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。
本地化改造是指對進口軟件產(chǎn)品進行重新設計、改進、轉換等，單純對進口軟件產(chǎn)品進行漢字化處理不包括在內。
(3)納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權屬于受托方的征收增值稅，著作權屬于委托方或屬于雙方共同擁有的不征收增值稅;對經(jīng)過國家版權局注冊登記，納稅人在銷售時一并轉讓著作權、所有權的，不征收增值稅。
《財政部 國家稅務總局 海關總署關于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》(財稅[2000]25號)第五條規(guī)定：“對經(jīng)認定的軟件生產(chǎn)企業(yè)進口所需的自用設備，以及按照合同隨設備進口的技術(含軟件)及配套件、備件，不需出具確認書、不占用投資總額，除國務院國發(fā)[1997]37號文件規(guī)定的 《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》和《國內投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品外，免征關稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。”
基于以上政策法律依據(jù)，軟件生產(chǎn)企業(yè)對享受即征即退增值稅的范圍把握不準和嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額計算不準，就會使軟件生產(chǎn)企業(yè)要么多繳納增值稅，要么少繳納增值稅的風險。
3、軟件企業(yè)從事軟件開發(fā)與測試，信息系統(tǒng)集成、咨詢和運營維護，集成電路設計等業(yè)務收入繳納了營業(yè)稅，沒有享受免營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策。
《國務院關于印發(fā)進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干政策的通知》(國發(fā)〔2011〕4號)第一條第二款規(guī)定：“進一步落實和完善相關營業(yè)稅優(yōu)惠政策，對符合條件的軟件企業(yè)和集成電路設計企業(yè)從事軟件開發(fā)與測試，信息系統(tǒng)集成、咨詢和運營維護，集成電路設計等業(yè)務，免征營業(yè)稅，并簡化相關程序。具體辦法由財政部、稅務總局會同有關部門制定。”基于此規(guī)定，軟件生產(chǎn)企業(yè)從事軟件開發(fā)與測試，信息系統(tǒng)集成、咨詢和運營維護，集成電路設計等業(yè)務，是免征營業(yè)稅的。
(二)軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件產(chǎn)品的涉稅風險控制策略
針對軟件生產(chǎn)企業(yè)存在以上兩大稅收風險，必須注意以下控制策略
1、軟件生產(chǎn)企業(yè)必須要但當?shù)剀浖鞴懿块T，如科委，依照法定程序辦理《軟件產(chǎn)品登記證書》或到當?shù)刂鳈嘈姓芾聿块T辦理《計算機軟件著作權登記證書》，再到當?shù)囟悇罩鞴懿块T辦理稅收優(yōu)惠政策審批手續(xù)。
2、注意享受增值稅即征即退的范圍
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)的規(guī)定，享受增值稅即征即退的范圍：
(1)增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。
(2)增值稅一般納稅人將進口軟件產(chǎn)品進行本地化改造后對外銷售(本地化改造是指對進口軟件產(chǎn)品進行重新設計、改進、轉換等，單純對進口軟件產(chǎn)品進行漢字化處理不包括在內。)，其銷售的軟件產(chǎn)品，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。
《財政部 國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》(財稅[2005]165號)第十一條第二款規(guī)定:”納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護、技術服務費、培訓費等不征收增值稅。”
3、注意軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算
《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第五條對軟件產(chǎn)品和嵌入式軟件產(chǎn)品的增值稅即征即退稅額的計算方法進行了規(guī)定：
(1)軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算方法：
即征即退稅額=當期軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額-當期軟件產(chǎn)品銷售額×3%
當期軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額=當期軟件產(chǎn)品銷項稅額-當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額
當期軟件產(chǎn)品銷項稅額=當期軟件產(chǎn)品銷售額×17%
案例：
某軟件開發(fā)企業(yè)2012年3月銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品取得銷售68000元，已開具增值稅專用發(fā)票;本月購進材料取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅為1346元;支付運費300元，取得的國有運輸企業(yè)開具的運費發(fā)票上列示：運輸費用200元，保管費60元，押運費40元。該企業(yè)上述業(yè)務實際應負擔的增值稅為多少元，應退增值稅多少?
分析：
應納稅額=68000×17%-1346-200×7%=10200(元)
實際稅負=10200÷68000=15%，實際稅負超過3%的部分實行即征即退。
實際應負擔稅額=68000×3%=2040(元)即:只在3%范圍內征稅,也就是只征3%,97%即征即退。
即征即退稅額為10200-2040=8160(元)
或者，即征即退稅額=當期軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額-當期軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期軟件產(chǎn)品銷項稅額-當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額-當期軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期軟件產(chǎn)品銷售額×17%-當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額-當期軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期軟件產(chǎn)品銷售額×(17%-3%)-當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額=68000×(17%-3%)-1346-200×7%=9520-1346-14=8160(元)。
(2)嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算：
征即退稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%
當期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額
當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×17%
當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設備銷售額合計-當期計算機硬件、機器設備銷售額
其中計算機硬件、機器設備銷售額按照下列順序確定：
①按納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定;
�、诎雌渌{稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定;
�、郯从嬎銠C硬件、機器設備組成計稅價格計算確定。
計算機硬件、機器設備組成計稅價格= 計算機硬件、機器設備成本×(1+10%)。
在計算即征即退的增值稅稅額時應分三步進行：
第一步：確認嵌入式軟件產(chǎn)品的銷售額。
按照《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第四條規(guī)定，在判斷和計算即征即退的增值稅稅額時必須剔除計算機硬件和機器設備的銷售額，納稅人應依次選擇按以下方法計算機硬件和機器設備銷售額的方法：1.按納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定;2.按其他納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定;3.按計算機硬件、機器設備組成計稅價格計算確定。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=計算機硬件、機器設備成本×(1+10%)。
不過，如果納稅人選擇按照組成計稅價格計算確定計算機硬件和機器設備的銷售額，除分別核算軟件產(chǎn)品與非軟件貨物或者應稅勞務的銷售額和進項稅額外，還應當分別核算嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設備部分的成本，未分別核算或者核算不清的，不得享受即正即退優(yōu)惠政策。
第二步：確認嵌入式軟件產(chǎn)品的進項稅額。
《財政部 國家稅務總局關于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第六條規(guī)定，增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應稅勞務的，對于無法劃分的進項稅額，應按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應分攤的進項稅額;對專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設備及工具的進項稅額可不得進行分攤，直接用于抵扣軟件產(chǎn)品的銷項稅額，如：用于軟件設計的計算機設備、讀寫打印器具設備、工具軟件、軟件平臺和測試設備等發(fā)生的進項稅額。
第三步：計算嵌入式軟件產(chǎn)品的實際稅負，確認實現(xiàn)的即征即退的增值稅數(shù)額。
案例：
長江軟件開發(fā)公司2012年實現(xiàn)嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設備銷售額合計為35100萬元(含稅)，其中計算機硬件、機器設備銷售額為11700(含稅)，生產(chǎn)嵌入式軟件而購入的材料金額為2340萬元(含稅)。該企業(yè)的銷售成本可以在企業(yè)所得稅前列支的金額為6000萬元，期間費用可列支的金額為4000萬元。長江軟件開發(fā)公司實際應負擔的增值稅為多少元，應退增值稅多少?
分析：
長江軟件開發(fā)公司2012年度銷售嵌入式軟件應當計算繳納的增值稅額為：[(35100-11700)÷1.17-2340÷1.17]×0.17=3060(萬元)。
企業(yè)銷售軟件的增值稅實際稅負=3060÷[(35100-11700)÷1.17]=15.3%。
實際增值稅稅負超過3%的部分實行即征即退。
實際應負擔稅額=[(35100-11700)÷1.17]×3%=600(元)。
即征即退增值稅稅額為3060-600=2460(元)
或者，征即退稅額=當期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應納稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×17%-當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額-當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%=當期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額(17%-3%)-當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額=(當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設備銷售額合計-當期計算機硬件、機器設備銷售額)×(17%-3%)-當期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額=[(35100-11700)÷1.17] ×(17%-3%)-2340÷1.17×0.17=2800-340=2460(元)
例如：某計算機生產(chǎn)企業(yè)2011年1月-9月隨計算機硬件、機器設備銷售嵌入式軟件產(chǎn)品取得綜合性不含稅收入300萬元，發(fā)生進項稅總額24萬元，該企業(yè)選擇計稅價格法計算確定計算機硬件和機器設備的銷售額，按銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應分攤的進項稅額，假如賬面記載計算機硬件和機器設備的成本為200萬元，則嵌入式軟件產(chǎn)品的銷售額為：300-200×(1+10%)=80(萬元)，嵌入式軟件產(chǎn)品應分攤的進項稅額為24÷300×80=6.4(萬元)，應納增值稅稅額為80×17%-6.4=7.2(萬元)，軟件產(chǎn)品實際增值稅稅負為7.2÷80×100%=9%，即征即退的增值稅稅額為7.2-80×3%=4.8(萬元)。
4、增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應稅勞務的，對于無法劃分的進項稅額，應按照實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應分攤的進項稅額;對專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設備及工具的進項稅額，不得進行分攤。納稅人應將選定的分攤方式報主管稅務機關備案，并自備案之日起一年內不得變更。專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)的設備及工具，包括但不限于用于軟件設計的計算機設備、讀寫打印器具設備、工具軟件、軟件平臺和測試設備。
5、對增值稅一般納稅人隨同計算機硬件、機器設備一并銷售嵌入式軟件產(chǎn)品，如果適用本通知規(guī)定按照組成計稅價格計算確定計算機硬件、機器設備銷售額的，應當分別核算嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設備部分的成本。凡未分別核算或者核算不清的，不得享受本通知規(guī)定的增值稅政策。
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