淺談公允價(jià)值變動(dòng)損益的披露及列報(bào)
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摘要：公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，導(dǎo)致了來(lái)實(shí)現(xiàn)損益的產(chǎn)生，然而將未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)疑會(huì)影響利潤(rùn)的質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告利潤(rùn)信息的可靠性降低。在由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)中，公允價(jià)值計(jì)量備受質(zhì)疑并引起爭(zhēng)議文章在分析公允價(jià)值計(jì)量葉會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的基礎(chǔ)上，對(duì)如何處理公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，以向報(bào)表使用者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，及如何完善相關(guān)信息披露制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；謹(jǐn)慎性
由于在客觀市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值能及時(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，使會(huì)計(jì)所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的要求，比歷史成本更具有相關(guān)性，因此，公允價(jià)值成為當(dāng)今國(guó)際上主流會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。但在美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)中，公允價(jià)值計(jì)量卻備受質(zhì)疑并引起爭(zhēng)議，甚至有人說(shuō)金融危機(jī)都是公允價(jià)值惹的禍。因此，有必要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高作進(jìn)一步的探討。
1953年美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)第43號(hào)研究報(bào)告中指出以非貨幣交換形式取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按其放棄或取得資產(chǎn)的公允價(jià)值定價(jià)，最早提出了公允價(jià)值計(jì)量。隨后，不同組織對(duì)公允價(jià)值提出了不同定義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（1ASB）在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——金融工具：披露和列報(bào)》（1AS32）中將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值是指熟悉情況和自愿的各方在一項(xiàng)公平交易中能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。”而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS157）中將公允價(jià)值定義為：“公允價(jià)值是計(jì)量日市場(chǎng)參與者在有序交易中出售資產(chǎn)所獲得的或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的價(jià)格。”我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的定義與lAS32相近，認(rèn)為“公允價(jià)值是資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。其中，SFAS157的公允價(jià)值定義被認(rèn)為是目前最規(guī)范、最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹?/span>
一、公允價(jià)值的確定
公允價(jià)值計(jì)量中最關(guān)鍵的是如何確定公允價(jià)值。FASB將公允價(jià)值按照三個(gè)層級(jí)進(jìn)行了分類計(jì)量。
第一層級(jí)：如果資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值。
第二層級(jí)：如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定。
第三層級(jí)：如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。
上述三個(gè)層級(jí)中，第一層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量依據(jù)最為客觀。第二層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量能直接從市場(chǎng)上取得可觀察的市場(chǎng)金額，因此公允價(jià)值信息可靠程度相對(duì)也較高。這兩個(gè)層級(jí)的.公允價(jià)值就是交易價(jià)格（市價(jià)法）。第三層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量，無(wú)法觀察市場(chǎng)金額，而是運(yùn)用那些估計(jì)結(jié)果最接近公允價(jià)值的可行的估價(jià)技術(shù)，如用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量（現(xiàn)值法）。顯然，估價(jià)技術(shù)會(huì)使公允價(jià)值并不一定公允，甚至可能成為管理層操縱業(yè)績(jī)的手段，從而對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量上也可能存在很大問(wèn)題。
二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
在客觀市場(chǎng)條件下，公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用有利于夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為會(huì)計(jì)信息使用人提供有用決策信息；并且能更加可靠及時(shí)地提供有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值信息，能優(yōu)化資本市場(chǎng)的資本定價(jià)，相對(duì)于歷史成本而言在某種程度上增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息價(jià)值的相關(guān)性。
但公允價(jià)值是在公平市場(chǎng)中形成的價(jià)格，由于絕對(duì)公平的市場(chǎng)在現(xiàn)實(shí)中并不存在，所以在應(yīng)用上往往通過(guò)活躍市場(chǎng)下的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)價(jià)與非活躍市場(chǎng)下的模型估價(jià)兩種方法來(lái)進(jìn)行替代。此時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量的弊端也就顯現(xiàn)出來(lái)了。
首先，模型估價(jià)代替公允價(jià)值不符合公允價(jià)值定義。不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，利用模型估價(jià)來(lái)替代公允價(jià)值，估計(jì)出來(lái)的價(jià)值不符合公允價(jià)值定義。從公允價(jià)值概念來(lái)看，其實(shí)質(zhì)是一種市場(chǎng)價(jià)格，是一種符合一定條件的市場(chǎng)形成的價(jià)格。所以不論估價(jià)模型設(shè)計(jì)多么完備，都不會(huì)得出公平市場(chǎng)上交易雙方所認(rèn)可的價(jià)格。因而最終會(huì)背離公允價(jià)值內(nèi)涵。
其次，非正常市場(chǎng)下公允價(jià)值計(jì)量不公允。公允價(jià)值要求使用活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)來(lái)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)量的準(zhǔn)確性和科學(xué)性取決于活躍市場(chǎng)是否存在一在正常的市場(chǎng)條件下，市場(chǎng)形成的價(jià)格還是能夠反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的。可是當(dāng)市場(chǎng)處于泡沫或危機(jī)時(shí)，這一切就發(fā)生了改變，在金融市場(chǎng)處于泡沫時(shí)期，資產(chǎn)價(jià)格往往脫離賬面歷史成本而大幅上漲，此時(shí)資產(chǎn)價(jià)值被高估，以公允價(jià)值計(jì)量的利潤(rùn)同樣被高估，以公允價(jià)值計(jì)量反映的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性大幅度下降。從金融危機(jī)可以看出，受金融市場(chǎng)條件變化的影響，估價(jià)技術(shù)會(huì)發(fā)生變化，在市場(chǎng)大跌和市場(chǎng)定價(jià)功能缺失的情況下，導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)過(guò)分對(duì)資產(chǎn)按市價(jià)減計(jì)，此時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量的利潤(rùn)并不公允，以公允價(jià)值計(jì)量反映的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性同樣大幅度下降，使投資者對(duì)低迷的金融環(huán)境失去信心。
此外，目前的公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中的披露方式容易導(dǎo)致信息的誤讀。第一，在目前的公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)負(fù)債表中的計(jì)量屬性是混雜的。例如，在同一張報(bào)表中針對(duì)不同的報(bào)表項(xiàng)目，有的使用歷史成本，有的使用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)值，有的使用公允價(jià)值；公允價(jià)值還包括存在活躍市場(chǎng)下的公允價(jià)值和不存在活躍市場(chǎng)下的公允價(jià)值兩個(gè)層級(jí)：最后將這些數(shù)據(jù)合計(jì)起來(lái)報(bào)告為一個(gè)資產(chǎn)總額。那么要根據(jù)這些混雜的、不同計(jì)量基礎(chǔ)的信息去推測(cè)出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值對(duì)于一般的信息使用者來(lái)說(shuō)是非常困難的。這也就降低了會(huì)計(jì)信息潛在的決策有用性。第二，以公允價(jià)值反應(yīng)報(bào)告日相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，并將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益，這不符合謹(jǐn)慎性原則。由于公允價(jià)值變動(dòng)屬于未實(shí)現(xiàn)利得或損失，形成的收益得不到現(xiàn)金流的支持，形成的損失也未直接導(dǎo)致現(xiàn)金流的減少，所以這樣處理無(wú)疑會(huì)影響利潤(rùn)的質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)信息的可靠性降低。
由此看來(lái)，公允價(jià)值的應(yīng)用相對(duì)于歷史成本而言在某種程度上增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息價(jià)值的相關(guān)性，而公允價(jià)值的假設(shè)性，未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性決定了公允價(jià)值計(jì)量的局限性，加之目前的公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露方式的不妥，這些都影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，如何使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性得到平衡，使財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量符合各方要求，以及如何完善公允價(jià)值相關(guān)信息披露制度，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是目前急需解決的問(wèn)題。
三、對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的披露及列報(bào)的建議
金融危機(jī)引發(fā)了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的爭(zhēng)議，在將金融危機(jī)歸咎于公允價(jià)值計(jì)量的輿論壓力下，2008年12月30日，美國(guó)證監(jiān)會(huì)向國(guó)會(huì)提交了關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的報(bào)告。報(bào)告反對(duì)廢止公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為其他可能替代公允價(jià)值的計(jì)量屬性都各自存在不足，而退回到歷史成本計(jì)量將會(huì)給投資者帶來(lái)更大的不確定性。報(bào)告同時(shí)建議應(yīng)采取促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用和理解、重新設(shè)計(jì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)模型、為在非活躍市場(chǎng)中確定公允價(jià)值制定新的指南等多項(xiàng)措施進(jìn)一步完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為應(yīng)對(duì)本次國(guó)際金融危機(jī)，根據(jù)G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)和FSB的要求，lASB正在對(duì)某些準(zhǔn)則作出重大修改，主要包括金融工具、公允價(jià)值計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等準(zhǔn)則。2009年7月14日，lASB發(fā)布《金融工具分類與計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》，提出了新的方案，將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類從現(xiàn)行的四類簡(jiǎn)化為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量?jī)深悺?/span>
會(huì)計(jì)界目前正在重新審視公允價(jià)值計(jì)量存在的局限性，而在此過(guò)程中如何審慎地處理沒(méi)有現(xiàn)金流作為支持的公允價(jià)值變動(dòng)損益又是關(guān)鍵。要讓公允價(jià)值計(jì)量既具備相關(guān)性，又具備穩(wěn)健性，協(xié)調(diào)和平衡這兩者之間的關(guān)系是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵。由此認(rèn)為，在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益的披露及列報(bào)進(jìn)行改進(jìn)，建議如下：
�。ㄒ唬⿲�(duì)未實(shí)現(xiàn)的利得不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，而計(jì)入凈資產(chǎn)賬面價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，采用公允價(jià)值或現(xiàn)值計(jì)量能更加公允地反映資產(chǎn)特別是金融資產(chǎn)的價(jià)值，因此一般采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目下又設(shè)置了兩個(gè)明細(xì)科目——“成本”以及“公允價(jià)值變動(dòng)”。明細(xì)科目“成本”反映資產(chǎn)的歷史成本，“公允價(jià)值變動(dòng)”反映資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)。公允價(jià)值對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益這部分未實(shí)現(xiàn)損益，在賬面上以及報(bào)表中將其反映出來(lái)能較好地反映企業(yè)的未來(lái)業(yè)績(jī)以及防范金融資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。但如果將未實(shí)現(xiàn)損益與已實(shí)現(xiàn)損益混為一談，將使投資者難以從凈利潤(rùn)來(lái)判斷企業(yè)的盈利狀況。公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的收益或損失在該項(xiàng)資產(chǎn)處置前都屬于未實(shí)現(xiàn)損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益的實(shí)現(xiàn)還存在風(fēng)險(xiǎn)，因此將公允價(jià)值變動(dòng)損益核算為當(dāng)期損益是不合理的�？梢宰鋈缦绿幚恚寒a(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值變動(dòng)收益，屬于未實(shí)現(xiàn)的資本利得，所以應(yīng)只反映在資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益的賬面價(jià)值上，直到利得實(shí)現(xiàn)后再予以確認(rèn)。而針對(duì)未實(shí)現(xiàn)的損失，基于謹(jǐn)慎性原則在當(dāng)期確認(rèn)。對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的利得，如果僅作為凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的增加而不確認(rèn)為收益，那么公允價(jià)值計(jì)量不僅體現(xiàn)了相關(guān)性特征，而且遵循了謹(jǐn)慎性原則，由公允價(jià)值引發(fā)的問(wèn)題也可以在一定程度上消除，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這也是金融危機(jī)帶給我們的反思。
（二）對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益的列報(bào)，不應(yīng)該將其混合在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中，而應(yīng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于未實(shí)現(xiàn)損益，它不是企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，只有在處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，未實(shí)現(xiàn)損益才轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)損益，才能將這部分損益反映在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中。所以將公允價(jià)值變動(dòng)損益在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目列示是不合理的。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)數(shù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響，以及原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。“其他綜合收益”項(xiàng)目反映了計(jì)入所有者權(quán)益的未實(shí)現(xiàn)損益，但是公允價(jià)值變動(dòng)損益還是在利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目中列報(bào)，這不合理。因此可以將原作為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目列示在利潤(rùn)表的這部分未實(shí)現(xiàn)損益也體現(xiàn)在利潤(rùn)表“其他綜合收益”項(xiàng)目中。當(dāng)未實(shí)現(xiàn)損益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再?gòu)?ldquo;資本公積一公允價(jià)值變動(dòng)”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益作為當(dāng)期的已實(shí)現(xiàn)損益核算，進(jìn)而在當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目中反映。
（三）明確公允價(jià)值的適用條件，充分披露并完善公允價(jià)值的計(jì)量技術(shù)由于公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)很復(fù)雜，因此在報(bào)表附注中對(duì)公允價(jià)值估值的假設(shè)、經(jīng)濟(jì)背景、依據(jù)等情況進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，尤其在市場(chǎng)價(jià)格顯失公平的情況下，公司采取公允價(jià)值計(jì)量后，應(yīng)在本會(huì)計(jì)期間公布的報(bào)表中針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的情況作單獨(dú)披露，對(duì)其因外在環(huán)境因素變化而可能發(fā)生的變動(dòng)進(jìn)行敏感性分析，并通過(guò)外部獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格審核出具審核報(bào)告，真實(shí)地反映市場(chǎng)的實(shí)際情況和資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。這樣才能對(duì)外提供較為真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，幫助信息相關(guān)使用者作出正確決定。
[參考文獻(xiàn)]
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