淺析企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量
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摘要：企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)暫時(shí)性差異項(xiàng)目進(jìn)行核算時(shí)，所涉及到的兩種暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。同時(shí)還應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積、商譽(yù)等項(xiàng)目。遞延所得稅的相關(guān)內(nèi)容在理解過程中有一定的難度，本文對(duì)此進(jìn)行詳細(xì)的分析說明，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)有關(guān)內(nèi)容的理解。
關(guān)鍵詞：計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債
企業(yè)在對(duì)暫時(shí)性差異進(jìn)行核算時(shí)，要統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算時(shí)，將涉及兩個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目——“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，這兩個(gè)科目不易被理解，且會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜，因此本文重點(diǎn)對(duì)這兩個(gè)科目的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行分析。
一、資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的區(qū)別于企業(yè)賬面價(jià)值的一項(xiàng)重要概念。資產(chǎn)在未來期間會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，在企業(yè)收回這些價(jià)值的過程中，按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的全部或部分金額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)能夠稅前扣除，該部分金額即為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。換句話說，若假設(shè)企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)所依據(jù)的是稅法的有關(guān)規(guī)定而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的金額。
企業(yè)資產(chǎn)在進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，資產(chǎn)的取得成本一般就是其計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是說，在取得該類資產(chǎn)時(shí)所支付的費(fèi)用按照稅法規(guī)定在未來期間是可以稅前扣除的。如企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等項(xiàng)目時(shí)所支付的成本就是其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)在持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)通常為該項(xiàng)資產(chǎn)的取得成本扣除已經(jīng)按稅法規(guī)定稅前抵扣掉的金額后的余額，該余額在未來會(huì)計(jì)期間仍可以稅前扣除。如企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)算的累積折舊額、攤銷額；投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其取得時(shí)支付的歷史成本為基礎(chǔ)扣除折舊或攤銷計(jì)算確認(rèn)。
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負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是負(fù)債的賬面價(jià)值去除以后會(huì)計(jì)年度中企業(yè)嚴(yán)格按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)能夠稅前扣除的那部分之后的金額，即企業(yè)在未來期間按稅法規(guī)定不可稅前抵扣的負(fù)債價(jià)值。
稅法規(guī)定稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)通過影響企業(yè)的損益進(jìn)而影響不同會(huì)計(jì)期間的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)造成負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額。按照稅法規(guī)定一些負(fù)債允許全部稅前扣除，這些負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則為零，即未來期間可予抵扣的金額等于其賬面價(jià)值，例如預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款等；還有一些負(fù)債稅法規(guī)定了其扣除標(biāo)準(zhǔn)，不能全額扣除，未來期間可抵扣額只是賬面價(jià)值的一部分，因此使得該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，但是其計(jì)稅基礎(chǔ)并不為零，例如應(yīng)付職工薪酬等。
而大部分負(fù)債的確定與償還并不影響企業(yè)的損益，稅法規(guī)定不予稅前扣除，這些負(fù)債在未來期間可予抵扣的金額為零，此時(shí)其計(jì)稅基礎(chǔ)就等于賬面價(jià)值，如企業(yè)的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、短期借款等。
二、所得稅會(huì)計(jì)差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收在進(jìn)行收益和所得稅核算時(shí)所遵循的原則和服務(wù)目的都各不相同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，核算目的是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在進(jìn)行有關(guān)決策時(shí)提供有用、可靠的信息；稅收則是嚴(yán)格按照有關(guān)稅收法規(guī)進(jìn)行核算，并以課稅為最終目的。由于這些不同，同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得出的利潤總額與按稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得，在金額上往往并不相等，形成永久性差異或者暫時(shí)性差異兩類。下面分別對(duì)二者進(jìn)行介紹。
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企業(yè)在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的口徑和標(biāo)準(zhǔn)不同，使得企業(yè)最終稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生差異，由這種原因造成的差異即為永久性差異。永久性差異的發(fā)生只影響發(fā)生當(dāng)期，并不會(huì)對(duì)其他會(huì)計(jì)報(bào)告期產(chǎn)生影響，也不存在其他會(huì)計(jì)報(bào)告期的攤銷問題。因此，形成永久性差異的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額相等，不需要進(jìn)行遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，也不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
例如企業(yè)購買的國債利息收入，在會(huì)計(jì)上被確認(rèn)為收益，而按照稅法規(guī)定該筆收入是免稅收入，不作為應(yīng)稅所得，由此會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得二者之間形成差異，該項(xiàng)差異只影響收入發(fā)生的當(dāng)期，不會(huì)對(duì)以后各期的應(yīng)納稅額產(chǎn)生影響，因此由國債利息收入引起的差異為永久性差異。再如企業(yè)發(fā)生的超過稅法規(guī)定扣除范圍的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，支付的各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款，從其他單位分回的已納稅利潤等造成的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異都是永久性差異。
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不同于永久性差異，企業(yè)的暫時(shí)性差異是指當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)金額不等時(shí)形成的差額，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
在未來會(huì)計(jì)期間導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)稅所得額和應(yīng)交所得稅金額增加的暫時(shí)性差異稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的情況有兩種：一是當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；二是當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的總流入大于稅法規(guī)定的未來可抵扣金額，或者未來經(jīng)濟(jì)利益的總流出小于未來期間不可稅前抵扣金額時(shí)，未來的納稅義務(wù)將增加，因此產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額。例如某項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元，該項(xiàng)資產(chǎn)未來將給企業(yè)帶來200萬元的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而按照稅法規(guī)定未來可抵扣的金額只有150萬元，企業(yè)因?yàn)樵摬町悓⒃黾蛹{稅義務(wù)，二者的差額50萬元就是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，并且該差異加重了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。
與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng)，在未來期間導(dǎo)致應(yīng)稅所得額以及應(yīng)交所得稅金額減少的暫時(shí)性差異稱為可抵扣暫時(shí)性差異。形成可抵扣暫時(shí)性差異的情況同樣有兩種：一是當(dāng)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)；二是當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，此時(shí)會(huì)減輕企業(yè)未來的納稅義務(wù)。
三、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異使企業(yè)的納稅義務(wù)減少，因而應(yīng)相應(yīng)的.確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)即為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的金額等于可抵扣暫時(shí)性差異與企業(yè)當(dāng)期所得稅適用稅率二者的乘積，并且應(yīng)以未來期間很可能取得的用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。
一般地，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)對(duì)應(yīng)地減少所得稅費(fèi)用。
例如，甲公司2011年末存貨賬面價(jià)值為100萬元， 已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。假設(shè)甲公司所得稅適用稅率為25%，該公司遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債均不存在期初余額。經(jīng)分析，2011年年末甲公司存貨的賬面價(jià)值為90萬元（100萬元-10萬元），而稅法規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許稅前扣除，因此計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成10萬元的抵扣暫時(shí)性差異，由此確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5萬元。
甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5萬
貸：所得稅費(fèi)用 2.5萬
然而，非同一控制下的企業(yè)合并，如果企業(yè)取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，此時(shí)不應(yīng)再調(diào)整所得稅費(fèi)用，而應(yīng)減少合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。對(duì)于確認(rèn)時(shí)記入權(quán)益的交易，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)對(duì)應(yīng)地調(diào)整資本公積。
例如，甲公司持有乙公司的股票，計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。購買時(shí)公允價(jià)值為100萬元，2011年年末，乙公司股票公允價(jià)值變?yōu)?/span>90萬。經(jīng)分析，2011年年末可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值90萬元，按稅法規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的損失不得稅前扣除，因而計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異10萬元。由此確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×25%=2.5萬元。
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5萬
貸：資本公積——其他資本公積 2.5萬
遞延所得稅資產(chǎn)以及下文中遞延所得稅負(fù)債，在計(jì)量時(shí)應(yīng)采用可抵扣（應(yīng)納稅）暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間適用的稅率。目前我國除享受優(yōu)惠政策的企業(yè)外，大部分企業(yè)在不同會(huì)計(jì)年度適用的稅率不發(fā)生變化，但是當(dāng)一些企業(yè)稅率發(fā)生變化時(shí)，已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的金額也隨之發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)重新對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果未來期間企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的全部或部分利益無法收回，按照謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，該減值準(zhǔn)備在未來會(huì)計(jì)期間允許轉(zhuǎn)回，依據(jù)新的環(huán)境進(jìn)行判定。
四、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的形成將增加企業(yè)的納稅義務(wù)，除某些特殊情況外，根據(jù)負(fù)債確認(rèn)條件應(yīng)將應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)地確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)， 應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生情況對(duì)應(yīng)地調(diào)整所得稅費(fèi)用、資本公積和商譽(yù)等。
例如，甲公司2009年12月10日購入某設(shè)備，原價(jià)為120萬元，使用年限為5年，按直線法計(jì)提折舊，無殘值；稅法規(guī)定應(yīng)按3年計(jì)提折舊。經(jīng)分析，2011年年末該設(shè)備賬面價(jià)值為72萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為40萬元，因二者的金額不同產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異32萬元（72萬元-40萬元）。由此確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=32×25%=8萬元。
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅費(fèi)用 8萬
貸：遞延所得稅負(fù)債 8萬
然而，一些特殊情況下，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。如非同一控制下的企業(yè)合并中，如果合并成本大于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則該部分差異應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，而按照稅法規(guī)定不確認(rèn)商譽(yù)，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。然而此時(shí)賬面價(jià)值雖然大于計(jì)稅基礎(chǔ)，但是準(zhǔn)則并不將二者之間的差異確認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。此外，在除企業(yè)合并外發(fā)生的交易中，若有關(guān)項(xiàng)目的初始確認(rèn)對(duì)企業(yè)的收益和應(yīng)納稅所得額均不產(chǎn)生影響，則由這些資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)導(dǎo)致的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不對(duì)應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)使會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)規(guī)定更加完善，使會(huì)計(jì)信息得到更為全面、準(zhǔn)確的反映，同時(shí)增強(qiáng)了國內(nèi)外企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)該部分內(nèi)容引起足夠的重視，使得會(huì)計(jì)報(bào)告的信息更加真實(shí)可靠。
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