無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異淺析

時(shí)間：2023-03-12 21:04:40 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文我要投稿

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無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異淺析

摘要：隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立與完善，高新技術(shù)的廣泛應(yīng)用，信息、智力資源在生活中有著舉足輕重的地位。而無形資產(chǎn)正是作為企業(yè)的一項(xiàng)重要資源，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用也日益突出，越來越受到人們的普遍關(guān)注。無形資產(chǎn)的稅會(huì)處理存在的差異也日益受到人們的重視，本文以無形資產(chǎn)為基點(diǎn)，從企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)角度闡述了無形資產(chǎn)的稅會(huì)差異與協(xié)調(diào)分析。

關(guān)鍵字：無形資產(chǎn);企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)所得稅法;差異;協(xié)調(diào)

一、引言

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)信息已經(jīng)成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵因素。從世界500強(qiáng)企業(yè)來看，擁有無形資產(chǎn)是這些企業(yè)利潤(rùn)的主要來源，企業(yè)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)可以在市場(chǎng)上進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓、拍賣等交易活動(dòng)，正是因?yàn)橛羞@一利器，才使得他們才能在市場(chǎng)上處于壟斷地位并獲取超額利潤(rùn)。根據(jù)對(duì)世界500強(qiáng)企業(yè)長(zhǎng)期跟蹤表明1982年無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)率為38%，1992年增長(zhǎng)到62%。2008年已達(dá)82%。由此可見，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為一個(gè)企業(yè)不可或缺的一部分，而如何正確的對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行處理更是一個(gè)企業(yè)取得成功的重要因素。

二、稅會(huì)處理中無形資產(chǎn)概念的差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)第三條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)通常具有以下特征: 不具有實(shí)物形態(tài); 具有可辨認(rèn)性; 屬于非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等；

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械�、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。

由此可見，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的關(guān)于無形資產(chǎn)概念存在的差異如下：

（一）商譽(yù)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)不包括商譽(yù)（外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)），但企業(yè)所得稅法中的無形資產(chǎn)則包括了商譽(yù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)作為獨(dú)立于無形資產(chǎn)的單獨(dú)一類資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而企業(yè)所得稅法則將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行處理。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中的第十三條規(guī)定：購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。該商譽(yù)是由于企業(yè)合并產(chǎn)生，代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。因?yàn)樯套u(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，所以不具有可辨認(rèn)性。因此，不符合無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)定義，不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)。但在所得稅法中明確規(guī)定企業(yè)所得稅法無形資產(chǎn)的范圍包括商譽(yù)（自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)）。

（二）土地使用權(quán)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)取得的土地使用權(quán)，應(yīng)該將該土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但如果改變土地使用權(quán)用途，將土地使用權(quán)用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)將其作為投資性房地產(chǎn)處理。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第三條規(guī)定，該準(zhǔn)則規(guī)范中的投資性房地產(chǎn)應(yīng)符合下列條件：（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

企業(yè)所得稅法中并沒有將土地使用權(quán)區(qū)分為無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，在企業(yè)所得稅法第六十五條規(guī)定中關(guān)于無形資產(chǎn)范圍中的土地使用權(quán)并未明確指出將土地使用權(quán)出租不屬于無形資產(chǎn)。即企業(yè)所得稅法中企業(yè)取得的土地使用權(quán)不論是自用還是出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓一律屬于無形資產(chǎn)規(guī)定的內(nèi)容，按照無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

三、稅會(huì)處理中無形資產(chǎn)初始計(jì)量的差異

在會(huì)計(jì)上，無形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計(jì)量，即以取得無形資產(chǎn)并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。在稅法上，無形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)取得無形資產(chǎn)的主要方式不同，也就產(chǎn)生了相應(yīng)的稅會(huì)差異。

（一）外購(gòu)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法處理差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，外購(gòu)無形資的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)用、檢測(cè)無形資產(chǎn)是否能正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等。購(gòu)買無形資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，外購(gòu)的無形資產(chǎn)的成本，按購(gòu)買價(jià)款、支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

企業(yè)所得稅法對(duì)外購(gòu)的無形資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值因素，不需要區(qū)分是否具有融資性質(zhì)，均以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)要區(qū)分是一般購(gòu)進(jìn)還是具有融資性質(zhì)的購(gòu)進(jìn)。

在物價(jià)變動(dòng)的情況下，采用歷史成本計(jì)價(jià)不可能反映企業(yè)的實(shí)際情況，必然導(dǎo)致企業(yè)損益、稅金和分配的不實(shí)，比如在通貨膨脹下采用歷史成本計(jì)價(jià)核算無形資產(chǎn)，就會(huì)使無形資產(chǎn)攤銷偏低，使企業(yè)產(chǎn)生虛盈實(shí)虧，超前分配。以歷史成本計(jì)價(jià)的主要缺陷有：

1.忽視了“軟資產(chǎn)”的價(jià)值。“軟資產(chǎn)”是指沒有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，主要是無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的特征在于能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來超額經(jīng)濟(jì)利益，若按歷史成本計(jì)價(jià)，往往會(huì)低估無形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，甚至被排除于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表之外。

2.不能提供投資者決策所需的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，風(fēng)險(xiǎn)和收益都呈極大化趨勢(shì)，投資者迫切希望會(huì)計(jì)信息能直接用于決策，以求得盈利多、損失少。在決策中投資者所關(guān)心的是他們投人資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際變化，關(guān)注的是企業(yè)未來的盈利水平和發(fā)展前景，而將歷史性會(huì)計(jì)信息用于決策時(shí)，往往有“時(shí)過境遷”之感。

3.歷史成本計(jì)價(jià)模式的相對(duì)優(yōu)勢(shì)在降低。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)認(rèn)為歷史成本客觀、可驗(yàn)證、易取得，而現(xiàn)時(shí)成本、重置成本等其他計(jì)量屬性主觀性較大，可信度不高，并且編報(bào)成本較高。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著互聯(lián)網(wǎng)的運(yùn)用和信息共享，企業(yè)獲取資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)成本、重置成本資料的來源增多，成本下降，可信度和及時(shí)性也大為增強(qiáng)，歷史成本計(jì)價(jià)模式的相對(duì)優(yōu)勢(shì)在降低。

4.歷史成本計(jì)價(jià)模式不能適應(yīng)動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。歷史成本原則的假設(shè)前提已不存在，所以堅(jiān)持歷史成本計(jì)價(jià)也失去了意義。但并不是說在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代就應(yīng)放棄歷史成本計(jì)價(jià)，因此在未來會(huì)計(jì)中采取多重計(jì)量手段是科學(xué)而現(xiàn)實(shí)的選擇。

（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法處理差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但對(duì)以前期間已費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費(fèi)用已歸入研究開發(fā)費(fèi)中在稅前扣除或加計(jì)扣除的，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

由此可知，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，但是，會(huì)計(jì)上對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，要求區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，滿足相關(guān)條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可以稅前扣除，即企業(yè)在開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可實(shí)行150%的加計(jì)扣除。因此，在計(jì)算所得稅時(shí)，是按照無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本的150%作為計(jì)稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)平時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)再做納稅調(diào)整。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換換入無形資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)與稅法處理差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，當(dāng)企業(yè)利用無形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)換入的資產(chǎn)應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)入賬，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

可見，在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換換入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)中，稅法一律以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅依據(jù)，而會(huì)計(jì)上則區(qū)分兩種不同的情況：以公允價(jià)值或賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確定換入無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對(duì)于由投資者投入的以債務(wù)重組方式取得的無形資產(chǎn)初始計(jì)量，會(huì)計(jì)上和稅法上確定成本的方法是一致的。

四、稅會(huì)處理中無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的差異

（一）無形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

無形資產(chǎn)攤銷稅會(huì)差異主要包括無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷年限、攤銷金額的差異。

1.無形資產(chǎn)攤銷項(xiàng)目的差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—— 無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第十九條規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。即對(duì)于無形資產(chǎn)的使用壽命，企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要攤銷，會(huì)計(jì)上對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，允許在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。但同時(shí)，企業(yè)所得稅法耶規(guī)定，下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：（1）自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無形資產(chǎn)；（2）自創(chuàng)商譽(yù)；（3）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)；（4）其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除的無形資產(chǎn)。對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)此規(guī)定可以理解為，外購(gòu)商譽(yù)實(shí)際上也是不需計(jì)算攤銷扣除的。

2.無形資產(chǎn)攤銷基數(shù)的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十八條規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外，（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價(jià)值攤銷。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其計(jì)稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額，對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過所得稅準(zhǔn)則處理的。兩者之間的關(guān)系為：

無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始計(jì)量金額-累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=無形資產(chǎn)初始計(jì)稅基礎(chǔ)-已稅前扣除的累計(jì)攤銷額

由于會(huì)計(jì)與稅法在無形資產(chǎn)使用壽命、攤銷方法、攤銷項(xiàng)目、攤銷年限等方面存在差異，從而使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，其中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第七條規(guī)定：暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。所得稅準(zhǔn)則第十條規(guī)定：存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

稅法對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷的協(xié)調(diào)是通過對(duì)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)本期會(huì)計(jì)攤銷額大于稅法攤銷額時(shí)，應(yīng)以其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。當(dāng)本期會(huì)計(jì)攤銷額小于稅法攤銷額時(shí)，應(yīng)以其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

3.無形資產(chǎn)攤銷方法的差異

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。即會(huì)計(jì)上對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，選擇的攤銷方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等，無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應(yīng)與該項(xiàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)應(yīng)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。即企業(yè)所得稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷的方法只能是直線法，按照直線法計(jì)算攤銷的費(fèi)用準(zhǔn)予扣除，按照其他方法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，要進(jìn)行納稅調(diào)整。

4.無形資產(chǎn)攤銷年限的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。會(huì)計(jì)上未規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況，合理確定無形資產(chǎn)使用壽命。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。同時(shí)財(cái)稅（2008）001號(hào)規(guī)定，企事業(yè)單位購(gòu)進(jìn)軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限可以適當(dāng)縮短，最短可為兩年。對(duì)于商譽(yù)的處理，企業(yè)所得稅法也做了相關(guān)的規(guī)定，即外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理與稅法處理差異

在會(huì)計(jì)上，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷其是否存在發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需攤銷，如果期末重新復(fù)核后仍不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，從而判斷計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

在稅法上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即企業(yè)對(duì)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前, 不允許在稅前扣除, 但其賬面價(jià)值會(huì)因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降, 從而造成無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提會(huì)使得無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因此，計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，并同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所得稅收益。稅法應(yīng)將會(huì)計(jì)當(dāng)期計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則容許企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備, 而企業(yè)所得稅法不容許。這樣, 企業(yè)在對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí), 應(yīng)按扣除減值準(zhǔn)備后的價(jià)值計(jì)算無形資產(chǎn)的每期攤銷額, 如無形資產(chǎn)的價(jià)值得到恢復(fù), 則企業(yè)又應(yīng)重新計(jì)算無形資產(chǎn)每期攤銷額; 而稅法因?yàn)椴蝗菰S對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備, 因此企業(yè)在進(jìn)行納稅處理時(shí), 對(duì)特定無形資產(chǎn)計(jì)算每期待攤銷額是一致的。

（三）無形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理與稅法處理差異

企業(yè)處置無形資產(chǎn)的方式包括：對(duì)無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)予以轉(zhuǎn)讓（即出售和出租），投資、捐贈(zèng)等。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式: 一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán), 二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果只轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的使用權(quán), 即出租，按轉(zhuǎn)讓額借記“銀行存款”等科目; 按轉(zhuǎn)讓額計(jì)算的應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)( 應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅) ”科目, 其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時(shí), 則企業(yè)出售無形資產(chǎn), 在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益, 應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。出售和轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn),已計(jì)提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)轉(zhuǎn)銷。企業(yè)所得稅法規(guī)定, 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn), 應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入, 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí), 扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。企業(yè)無形資產(chǎn)對(duì)外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈(zèng)等, 都要視同銷售。企業(yè)的無形資產(chǎn)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失時(shí), 應(yīng)扣除變價(jià)收入、可收回金額及保險(xiǎn)賠款后, 再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。如果是以無形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn), 印花稅要按購(gòu)銷兩份合同金額計(jì)繳。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅, 作為換回的貨物, 其入賬金額中可能含有消費(fèi)稅, 并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產(chǎn), 在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅額。對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入, 在扣除無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無形資產(chǎn)賬面凈值后, 要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前, 應(yīng)充分考慮不同轉(zhuǎn)讓方式的企業(yè)稅負(fù), 以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

對(duì)于以無形資產(chǎn)進(jìn)行投資，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定: 納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊或攤銷, 也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除, 但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí), 從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除, 據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此, 企業(yè)以無形資產(chǎn)對(duì)外投資, 由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后, 在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。如果企業(yè)以未入賬的無形資產(chǎn)對(duì)外投資, 應(yīng)先確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)后, 再按上述要求進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。這里有兩種情況:因當(dāng)初的研究開發(fā)費(fèi)用已計(jì)入當(dāng)期損益, 沒有作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)予以確認(rèn), 現(xiàn)在要將其作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)對(duì)外投資,企業(yè)先要確認(rèn)其入賬價(jià)值, 然后按確認(rèn)價(jià)值借記“無形資產(chǎn)”科目, 貸記“管理費(fèi)用”科目。以當(dāng)初按劃撥方式取得的土地使用權(quán)對(duì)外投資, 按國(guó)家有關(guān)規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)先補(bǔ)交土地出讓金, 然后按實(shí)際支付額入賬,基本就不會(huì)存在納稅籌劃問題。

將無形資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，在會(huì)計(jì)核算中, 企業(yè)捐贈(zèng)無形資產(chǎn), 應(yīng)該借記“營(yíng)業(yè)外支出( 捐贈(zèng)支出) ”科目, 貸記“無形資產(chǎn)”科目; 如果被捐無形資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備, 還應(yīng)借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目, 將差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。企業(yè)所得稅法規(guī)定, 企業(yè)如果捐贈(zèng)貨物, 應(yīng)視同銷售, 需要繳納增值稅,若屬于消費(fèi)稅的納稅范圍, 還需要繳納消費(fèi)稅; 如果捐贈(zèng)的是不動(dòng)產(chǎn), 還要繳納營(yíng)業(yè)稅。由于捐贈(zèng)無形資產(chǎn)不屬于有償轉(zhuǎn)讓, 所以不繳納營(yíng)業(yè)稅。如果捐贈(zèng)無形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的條件, 按企業(yè)所得稅法規(guī)定, 可在稅前扣除; 如果不符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的條件, 而是非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng), 則在年終所得稅匯算時(shí), 作永久性差異的納稅調(diào)整。

五、結(jié)束語(yǔ)

無形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)中一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，在核算范圍上確認(rèn)條件上，會(huì)計(jì)處理從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，而稅務(wù)處理從有利于征稅的角度出發(fā)，二者有明顯的區(qū)別；在初始計(jì)量的確認(rèn)條件上，兩者的計(jì)量基礎(chǔ)和利息攤銷方面也不同；對(duì)于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)企業(yè)所得稅規(guī)定了可以加計(jì)扣除和超額攤銷，目的是鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)。在攤銷方面企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只有對(duì)使用壽命確定的無形資產(chǎn)才進(jìn)行攤銷，而對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，并且在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都要進(jìn)行減值測(cè)試，而企業(yè)所得稅法規(guī)定無論是使用壽命有限的無形資產(chǎn)還是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)均采用直線法攤銷，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；另外無形資產(chǎn)在期末計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)要計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅法是不認(rèn)可的。企業(yè)迫切需要了解企業(yè)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)區(qū)別，以求能更好的發(fā)展。

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