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淺說戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)在事前成本控制中的應(yīng)用
提要：戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)是企業(yè)為了獲得和保持持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)， 以實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略為目標(biāo)，融合多學(xué)科理論，采用多視角成本觀點(diǎn)，對(duì)自身的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的根本性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性的成本謀劃與管理活動(dòng)。本文對(duì)戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)在工業(yè)企業(yè)事前成本控制中的應(yīng)用進(jìn)行簡(jiǎn)單探討。
一、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)和事前成本控制的相關(guān)內(nèi)容
(一)戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)是指企業(yè)通過對(duì)投資決策和實(shí)施、研究開發(fā)與設(shè)計(jì)、原料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售與售后服務(wù)進(jìn)行全面的監(jiān)控，將這些監(jiān)控貫穿于產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)到退出市場(chǎng)的全過程，從戰(zhàn)略的角度研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)劃并控制成本使之保持在適度水平，以便在市場(chǎng)上取得持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，確保企業(yè)有效地完成既定的業(yè)績(jī)要求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容，把重點(diǎn)轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的領(lǐng)域，從而有利于企業(yè)正確地進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策，正確地選擇經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當(dāng)前利益服從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。當(dāng)然，戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)的實(shí)施需要一定的條件，具體包括：一是完善的組織結(jié)構(gòu)和管理制度，它是應(yīng)用戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)的決策基礎(chǔ)；二是戰(zhàn)略管理實(shí)踐，它為戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)提供了有效的應(yīng)用空間；三是信息技術(shù)的應(yīng)用，它為戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了技術(shù)支持。
(二)事前成本控制的相關(guān)內(nèi)容事前成本控制是超前預(yù)見和判定生產(chǎn)過程中有可能引發(fā)成本增加的各種要素，比如特定的設(shè)計(jì)構(gòu)造、作業(yè)方式及其與之相關(guān)的成本因素等，通過預(yù)先制訂各種手段和方法對(duì)這些因素進(jìn)行抑制，以實(shí)現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。這意味著，降低產(chǎn)品成本的重心可以從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到開發(fā)設(shè)計(jì)階段。
事前成本控制的手段基于競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論發(fā)展而來(lái)。企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的三種基本戰(zhàn)略是：低成本、歧異化和目標(biāo)集聚。其中低成本和歧異化是每個(gè)企業(yè)都可以擁有的最基本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，目標(biāo)集聚只是企業(yè)為排斥特定的對(duì)手使競(jìng)爭(zhēng)行為更具針對(duì)性而結(jié)合使用低成本和歧異化繼而衍生出的一種戰(zhàn)略。從某種意義上說，技術(shù)代表著產(chǎn)品質(zhì)量，從而代表著產(chǎn)品的歧異化優(yōu)勢(shì)，而經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)了成本的高低，代表著成本優(yōu)勢(shì)。產(chǎn)品的素質(zhì)實(shí)際上是技術(shù)素質(zhì)與經(jīng)濟(jì)素質(zhì)的綜合，即產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，為使企業(yè)獲得產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在實(shí)施事前成本控制時(shí)既要采用技術(shù)手段，又要采用經(jīng)濟(jì)手段，且在實(shí)施控制的不同步驟中各有側(cè)重并有機(jī)地結(jié)合。技術(shù)手段是指產(chǎn)品設(shè)計(jì)人員利用工程技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)品的圖紙?jiān)O(shè)計(jì)與修改。在價(jià)值工程的協(xié)調(diào)配合下，成本管理已與工程技術(shù)相互結(jié)合，當(dāng)然在具體操作時(shí)需要管理人員和技術(shù)人員的充分溝通。經(jīng)濟(jì)手段是指成本會(huì)計(jì)人員利用成本會(huì)計(jì)方法對(duì)設(shè)計(jì)的產(chǎn)品進(jìn)行目標(biāo)成本設(shè)定、分解和成本估算。
二、戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)在事前成本控制中的應(yīng)用
戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)的管理思路，是將視角延伸到產(chǎn)品投入生產(chǎn)線之前實(shí)施的事前控制，而不是只在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中控制成本，其目的是對(duì)產(chǎn)品設(shè)定目標(biāo)成本，并采用成本估算、價(jià)值工程等經(jīng)濟(jì)、技術(shù)手段以確保各個(gè)階段目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，提高成本控制的預(yù)見性和科學(xué)性。首先由成本會(huì)計(jì)部門借助先進(jìn)的成本會(huì)計(jì)手段和分析工具對(duì)產(chǎn)品事前成本進(jìn)行科學(xué)、細(xì)致、綜合地分析，然后由管理者做出有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的決策。具體步驟包括：設(shè)定目標(biāo)成本；分解設(shè)計(jì)目標(biāo)成本；提出設(shè)計(jì)方案；達(dá)成目標(biāo)成本；成本估算等。
(一)設(shè)定目標(biāo)成本設(shè)定目標(biāo)成本也就是把成本目標(biāo)數(shù)值化，設(shè)定方式有加算方式、扣除方式和折中方式。其中加算方式是基于一定歷史的或現(xiàn)實(shí)的基準(zhǔn)來(lái)設(shè)定目標(biāo)成本，而扣除方式是參照競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)和類似產(chǎn)品的售價(jià)來(lái)預(yù)測(cè)研制中產(chǎn)品的可能售價(jià)。這兩種方式都存在優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，現(xiàn)在更多采用的是折中方式，也就是結(jié)合兩者的允許值，使目標(biāo)容易達(dá)成，又具有較高的占領(lǐng)市場(chǎng)的可能性。
(二)分解目標(biāo)成本分解目標(biāo)成本是將企業(yè)總體的目標(biāo)成本值進(jìn)行分解，將其落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門的過程，目的在于明確責(zé)任，確定未來(lái)各單位、各部門的奮斗目標(biāo)。分解目標(biāo)成本時(shí)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行。通�？梢韵葘⒖傮w目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序。
若研究對(duì)象是多品種的工業(yè)企業(yè)，首先應(yīng)將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解為各產(chǎn)品的目標(biāo)成本，分解方法主要包括與基期盈利水平非直接掛鉤分解法和與基期盈利水平直接掛鉤分解法。前者是在確定每種產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上，倒推出每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本，最終將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的合計(jì)值與企業(yè)總體目標(biāo)成本進(jìn)行比較并綜合平衡，進(jìn)而確定每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本。后者是在調(diào)整基期盈利水平的基礎(chǔ)上，先確定企業(yè)計(jì)劃期總體的目標(biāo)銷售利潤(rùn)率，然后將其分解到各產(chǎn)品，進(jìn)而利用倒扣法確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。在將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解到各個(gè)產(chǎn)品之后，還需要將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝構(gòu)成、組織體系和各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生情況等進(jìn)行繼續(xù)分解。可以采取以下幾種分解方式：
如果企業(yè)屬于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成，對(duì)這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或結(jié)構(gòu)，利用功能評(píng)價(jià)系數(shù)或歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。
如果企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品經(jīng)過許多相互聯(lián)系的加工步驟，前一步驟生產(chǎn)出來(lái)的半成品是后一加工步驟的加工對(duì)象，最終形成產(chǎn)成品。對(duì)這類工業(yè)企業(yè)應(yīng)該按照產(chǎn)品制造過程進(jìn)行分解。
如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用倒扣法測(cè)算出新產(chǎn)品的目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，還需根據(jù)設(shè)計(jì)工藝所確定的技術(shù)定額，確定各成本項(xiàng)目及其所占成本總額的比重，并以此來(lái)分解目標(biāo)成本。
(三)提出設(shè)計(jì)方案明確目標(biāo)成本后，就應(yīng)該設(shè)計(jì)方案，并對(duì)方案進(jìn)一步分析、提煉。既要結(jié)合工程學(xué)的相關(guān)技術(shù)，也要借助于設(shè)計(jì)者的知識(shí)創(chuàng)造，這是在圖紙上實(shí)行成本控制必不可少的條件。在設(shè)計(jì)層面上層層進(jìn)逼技術(shù)的運(yùn)用，實(shí)際上體現(xiàn)了一種創(chuàng)造、改進(jìn)、再創(chuàng)造的螺旋式推進(jìn)過程。可以運(yùn)用管理學(xué)中的方法來(lái)充分調(diào)動(dòng)企業(yè)員工的潛力，進(jìn)行創(chuàng)造構(gòu)思，然后對(duì)這些方案進(jìn)行分析整理，剔除無(wú)效方案，對(duì)方案進(jìn)行具體化操作，最后，遵循技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)性原則對(duì)方案進(jìn)行評(píng)價(jià)，結(jié)合企業(yè)自身情況進(jìn)行實(shí)施。
(四)達(dá)成目標(biāo)成本一旦從一組備選方案通過成本估算得出最優(yōu)構(gòu)想方案后，就需用技術(shù)手段保證它的實(shí)現(xiàn)。實(shí)現(xiàn)手段因企業(yè)自身技術(shù)水平、所處行業(yè)不同而無(wú)統(tǒng)一模式�？梢酝ㄟ^加強(qiáng)對(duì)先進(jìn)設(shè)計(jì)制造技術(shù)的應(yīng)用，以交互方式實(shí)行并行工程以及實(shí)行作業(yè)管理的途徑達(dá)成目標(biāo)成本。此外，在設(shè)計(jì)階段還應(yīng)采用模塊化設(shè)計(jì)思想，盡量利用已有的設(shè)計(jì)成果。雖然產(chǎn)品模塊化設(shè)計(jì)思想并不直接服務(wù)于設(shè)計(jì)目標(biāo)，但它能大量節(jié)約設(shè)計(jì)時(shí)間，盡早使產(chǎn)品進(jìn)入生產(chǎn)階段。這需要做好設(shè)計(jì)的整理、歸檔工作，建立數(shù)據(jù)庫(kù)，以備將來(lái)使用。
(五)成本評(píng)價(jià)和估算成本估算即對(duì)方案的評(píng)價(jià)階段，一般而言，評(píng)價(jià)分技術(shù)性評(píng)價(jià)和經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)，技術(shù)性評(píng)價(jià)固然是方案選優(yōu)必不可少的要件，但真正屬于會(huì)計(jì)意義的實(shí)施方法，是經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)通常是評(píng)價(jià)方案是否具有盈利性，要求方案成本估算不得高于目標(biāo)成本。以往對(duì)成本估算的經(jīng)濟(jì)性評(píng)價(jià)法絕大多數(shù)是站在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的角度，也就是事后才進(jìn)行成本估計(jì)，是對(duì)歷史資料的分析總結(jié)，可能對(duì)今后的生產(chǎn)有借鑒作用，但對(duì)已發(fā)生的生產(chǎn)行為無(wú)能為力。這里的成本估算是站在戰(zhàn)略的角度，也就是事前對(duì)可能要發(fā)生的成本進(jìn)行估計(jì)，如果估算出的成本超過了目標(biāo)成本，就要查找能夠降低成本的動(dòng)因，千方百計(jì)地挖掘降低成本的潛力，直到估算的成本不超過設(shè)定的目標(biāo)成本為止。
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