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淺說戰(zhàn)略成本會計在事前成本控制中的應(yīng)用
提要：戰(zhàn)略成本會計是企業(yè)為了獲得和保持持久競爭優(yōu)勢， 以實施企業(yè)戰(zhàn)略為目標(biāo)，融合多學(xué)科理論，采用多視角成本觀點，對自身的全部經(jīng)營活動所進行的根本性、長遠性的成本謀劃與管理活動。本文對戰(zhàn)略成本會計在工業(yè)企業(yè)事前成本控制中的應(yīng)用進行簡單探討。
一、戰(zhàn)略成本會計和事前成本控制的相關(guān)內(nèi)容
(一)戰(zhàn)略成本會計相關(guān)內(nèi)容戰(zhàn)略成本會計是指企業(yè)通過對投資決策和實施、研究開發(fā)與設(shè)計、原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售與售后服務(wù)進行全面的監(jiān)控，將這些監(jiān)控貫穿于產(chǎn)品進入市場到退出市場的全過程，從戰(zhàn)略的角度研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，規(guī)劃并控制成本使之保持在適度水平，以便在市場上取得持久的競爭優(yōu)勢，確保企業(yè)有效地完成既定的業(yè)績要求，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
戰(zhàn)略成本會計突破了傳統(tǒng)成本會計研究的內(nèi)容，把重點轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的領(lǐng)域，從而有利于企業(yè)正確地進行成本預(yù)測、決策，正確地選擇經(jīng)營戰(zhàn)略，促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當(dāng)前利益服從長遠利益，提高企業(yè)整體經(jīng)濟效益。當(dāng)然，戰(zhàn)略成本會計的實施需要一定的條件，具體包括：一是完善的組織結(jié)構(gòu)和管理制度，它是應(yīng)用戰(zhàn)略成本會計的決策基礎(chǔ)；二是戰(zhàn)略管理實踐，它為戰(zhàn)略成本會計提供了有效的應(yīng)用空間；三是信息技術(shù)的應(yīng)用，它為戰(zhàn)略成本會計的實施提供了技術(shù)支持。
(二)事前成本控制的相關(guān)內(nèi)容事前成本控制是超前預(yù)見和判定生產(chǎn)過程中有可能引發(fā)成本增加的各種要素，比如特定的設(shè)計構(gòu)造、作業(yè)方式及其與之相關(guān)的成本因素等，通過預(yù)先制訂各種手段和方法對這些因素進行抑制，以實現(xiàn)降低成本的目標(biāo)。這意味著，降低產(chǎn)品成本的重心可以從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到開發(fā)設(shè)計階段。
事前成本控制的手段基于競爭優(yōu)勢理論發(fā)展而來。企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的三種基本戰(zhàn)略是：低成本、歧異化和目標(biāo)集聚。其中低成本和歧異化是每個企業(yè)都可以擁有的最基本的競爭優(yōu)勢，目標(biāo)集聚只是企業(yè)為排斥特定的對手使競爭行為更具針對性而結(jié)合使用低成本和歧異化繼而衍生出的一種戰(zhàn)略。從某種意義上說，技術(shù)代表著產(chǎn)品質(zhì)量，從而代表著產(chǎn)品的歧異化優(yōu)勢，而經(jīng)濟體現(xiàn)了成本的高低，代表著成本優(yōu)勢。產(chǎn)品的素質(zhì)實際上是技術(shù)素質(zhì)與經(jīng)濟素質(zhì)的綜合，即產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢。因此，為使企業(yè)獲得產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢，在實施事前成本控制時既要采用技術(shù)手段，又要采用經(jīng)濟手段，且在實施控制的不同步驟中各有側(cè)重并有機地結(jié)合。技術(shù)手段是指產(chǎn)品設(shè)計人員利用工程技術(shù)進行產(chǎn)品的圖紙設(shè)計與修改。在價值工程的協(xié)調(diào)配合下，成本管理已與工程技術(shù)相互結(jié)合，當(dāng)然在具體操作時需要管理人員和技術(shù)人員的充分溝通。經(jīng)濟手段是指成本會計人員利用成本會計方法對設(shè)計的產(chǎn)品進行目標(biāo)成本設(shè)定、分解和成本估算。
二、戰(zhàn)略成本會計在事前成本控制中的應(yīng)用
戰(zhàn)略成本會計的管理思路，是將視角延伸到產(chǎn)品投入生產(chǎn)線之前實施的事前控制，而不是只在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中控制成本，其目的是對產(chǎn)品設(shè)定目標(biāo)成本，并采用成本估算、價值工程等經(jīng)濟、技術(shù)手段以確保各個階段目標(biāo)實現(xiàn)，提高成本控制的預(yù)見性和科學(xué)性。首先由成本會計部門借助先進的成本會計手段和分析工具對產(chǎn)品事前成本進行科學(xué)、細致、綜合地分析，然后由管理者做出有利于實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的決策。具體步驟包括：設(shè)定目標(biāo)成本；分解設(shè)計目標(biāo)成本；提出設(shè)計方案；達成目標(biāo)成本；成本估算等。
(一)設(shè)定目標(biāo)成本設(shè)定目標(biāo)成本也就是把成本目標(biāo)數(shù)值化，設(shè)定方式有加算方式、扣除方式和折中方式。其中加算方式是基于一定歷史的或現(xiàn)實的基準(zhǔn)來設(shè)定目標(biāo)成本，而扣除方式是參照競爭企業(yè)和類似產(chǎn)品的售價來預(yù)測研制中產(chǎn)品的可能售價。這兩種方式都存在優(yōu)點和缺點，現(xiàn)在更多采用的是折中方式，也就是結(jié)合兩者的允許值，使目標(biāo)容易達成，又具有較高的占領(lǐng)市場的可能性。
(二)分解目標(biāo)成本分解目標(biāo)成本是將企業(yè)總體的目標(biāo)成本值進行分解，將其落實到企業(yè)內(nèi)部各單位、各部門的過程，目的在于明確責(zé)任，確定未來各單位、各部門的奮斗目標(biāo)。分解目標(biāo)成本時應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實際情況進行。通�？梢韵葘⒖傮w目標(biāo)成本分解到各種產(chǎn)品，然后再將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本分解到各車間或工序。
若研究對象是多品種的工業(yè)企業(yè)，首先應(yīng)將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解為各產(chǎn)品的目標(biāo)成本，分解方法主要包括與基期盈利水平非直接掛鉤分解法和與基期盈利水平直接掛鉤分解法。前者是在確定每種產(chǎn)品目標(biāo)銷售利潤率的基礎(chǔ)上，倒推出每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本，最終將各產(chǎn)品目標(biāo)成本的合計值與企業(yè)總體目標(biāo)成本進行比較并綜合平衡，進而確定每種產(chǎn)品的目標(biāo)成本。后者是在調(diào)整基期盈利水平的基礎(chǔ)上，先確定企業(yè)計劃期總體的目標(biāo)銷售利潤率，然后將其分解到各產(chǎn)品，進而利用倒扣法確定企業(yè)總體的目標(biāo)成本以及各產(chǎn)品的目標(biāo)成本。在將企業(yè)總體目標(biāo)成本分解到各個產(chǎn)品之后，還需要將各產(chǎn)品的目標(biāo)成本結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)工藝構(gòu)成、組織體系和各項費用的發(fā)生情況等進行繼續(xù)分解。可以采取以下幾種分解方式：
如果企業(yè)屬于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品由各種零部件裝配而成，對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或結(jié)構(gòu)，利用功能評價系數(shù)或歷史成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。
如果企業(yè)屬于連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)，其產(chǎn)品經(jīng)過許多相互聯(lián)系的加工步驟，前一步驟生產(chǎn)出來的半成品是后一加工步驟的加工對象，最終形成產(chǎn)成品。對這類工業(yè)企業(yè)應(yīng)該按照產(chǎn)品制造過程進行分解。
如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于新產(chǎn)品，在利用倒扣法測算出新產(chǎn)品的目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，還需根據(jù)設(shè)計工藝所確定的技術(shù)定額，確定各成本項目及其所占成本總額的比重，并以此來分解目標(biāo)成本。
(三)提出設(shè)計方案明確目標(biāo)成本后，就應(yīng)該設(shè)計方案，并對方案進一步分析、提煉。既要結(jié)合工程學(xué)的相關(guān)技術(shù)，也要借助于設(shè)計者的知識創(chuàng)造，這是在圖紙上實行成本控制必不可少的條件。在設(shè)計層面上層層進逼技術(shù)的運用，實際上體現(xiàn)了一種創(chuàng)造、改進、再創(chuàng)造的螺旋式推進過程。可以運用管理學(xué)中的方法來充分調(diào)動企業(yè)員工的潛力，進行創(chuàng)造構(gòu)思，然后對這些方案進行分析整理，剔除無效方案，對方案進行具體化操作，最后，遵循技術(shù)性和經(jīng)濟性原則對方案進行評價，結(jié)合企業(yè)自身情況進行實施。
(四)達成目標(biāo)成本一旦從一組備選方案通過成本估算得出最優(yōu)構(gòu)想方案后，就需用技術(shù)手段保證它的實現(xiàn)。實現(xiàn)手段因企業(yè)自身技術(shù)水平、所處行業(yè)不同而無統(tǒng)一模式�？梢酝ㄟ^加強對先進設(shè)計制造技術(shù)的應(yīng)用，以交互方式實行并行工程以及實行作業(yè)管理的途徑達成目標(biāo)成本。此外，在設(shè)計階段還應(yīng)采用模塊化設(shè)計思想，盡量利用已有的設(shè)計成果。雖然產(chǎn)品模塊化設(shè)計思想并不直接服務(wù)于設(shè)計目標(biāo)，但它能大量節(jié)約設(shè)計時間，盡早使產(chǎn)品進入生產(chǎn)階段。這需要做好設(shè)計的整理、歸檔工作，建立數(shù)據(jù)庫，以備將來使用。
(五)成本評價和估算成本估算即對方案的評價階段，一般而言，評價分技術(shù)性評價和經(jīng)濟性評價，技術(shù)性評價固然是方案選優(yōu)必不可少的要件，但真正屬于會計意義的實施方法，是經(jīng)濟性評價。經(jīng)濟性評價通常是評價方案是否具有盈利性，要求方案成本估算不得高于目標(biāo)成本。以往對成本估算的經(jīng)濟性評價法絕大多數(shù)是站在傳統(tǒng)成本會計的角度，也就是事后才進行成本估計，是對歷史資料的分析總結(jié)，可能對今后的生產(chǎn)有借鑒作用，但對已發(fā)生的生產(chǎn)行為無能為力。這里的成本估算是站在戰(zhàn)略的角度，也就是事前對可能要發(fā)生的成本進行估計，如果估算出的成本超過了目標(biāo)成本，就要查找能夠降低成本的動因，千方百計地挖掘降低成本的潛力，直到估算的成本不超過設(shè)定的目標(biāo)成本為止。
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