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關(guān)于所得稅永久性差異稅務(wù)會計調(diào)整核算
稅務(wù)會計是在財務(wù)會計提供的信息基礎(chǔ)上，按稅法的規(guī)定進行調(diào)整，計算出各稅種的計稅依據(jù)（主要是應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得）和應(yīng)納稅額，并進行納稅申報和稅務(wù)籌劃。稅務(wù)會計調(diào)整是將會計收益（利潤總額）、會計收入、應(yīng)交稅金調(diào)整為應(yīng)納稅所得額（應(yīng)稅所得或稅收收益）、應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額。財務(wù)會計利潤總額與企業(yè)所得稅稅法中應(yīng)納稅所得額的差異按產(chǎn)生原因和性質(zhì)可分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是由于會計標(biāo)準(zhǔn)和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異，它在某一會計期間發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。且永久性差異不具有連續(xù)性，只對本期的調(diào)整有影響。永久性差異主要有以下四種類型：（1）可免稅收入。按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時作為收益計入利潤總額，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為收益。（2）應(yīng)納稅收益。按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時不作為收益計入利潤總額，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時確認(rèn)為收益，需交納所得稅。（3）不可抵減費用、損失。按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時確認(rèn)為費用或損失，在計算利潤總額時可以扣除，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除。（4）可抵減費用、損失。按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失，在計算利潤總額時不可以扣除，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣除。
上述永久性差異中，第（1）種和第（4）種都是按會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)確認(rèn)收入而稅法規(guī)定不確認(rèn)收入或按會計標(biāo)準(zhǔn)不確認(rèn)費用、損失而按稅法規(guī)定確認(rèn)費用、損失，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。第（2）種和第（3）種永久性差異，都是按會計標(biāo)準(zhǔn)不確認(rèn)收入而按稅法規(guī)定確認(rèn)收入或按會計標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)費用、損失而按稅法規(guī)定不確認(rèn)費用、損失，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額。第（1）種和第（2）種永久性差異都是與收入有關(guān)的，可稱為收入的永久性差異，第（3）種和第（4）種永久性差異都是與費用、損失有關(guān)的，可稱為扣除項目的永久性差異。收入的永久性差異的產(chǎn)生原因主要是會計標(biāo)準(zhǔn)和稅法對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，收入永久性差異按對應(yīng)納稅所得額調(diào)整的不同影響可分為可免稅收入和應(yīng)納稅收益兩大類�？鄢椖康挠谰眯圆町惍a(chǎn)生原因主要是稅法和會計標(biāo)準(zhǔn)對有關(guān)費用或損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方法不同造成的，主要包括不可抵減費用、損失以及可抵減費用、損失。
一、可免稅收入的調(diào)整核算
可免稅收入是指按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時作為收益計入利潤表，在按稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為收益。對可免稅收入這種永久性差異，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。該永久性差異包括的具體內(nèi)容主要有企業(yè)購買國債取得的利息收入、已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值恢復(fù)、處置已計提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資、在權(quán)益法下核算的投資收益等。
以企業(yè)購買國債取得的利息收入的永久性差異及相應(yīng)的調(diào)整核算為例。稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入不計入應(yīng)納稅所得額，但按會計標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，企業(yè)購買國債取得的利息收入，計入投資收益，構(gòu)成利潤總額。稅務(wù)會計中在所得稅調(diào)整核算時需調(diào)整的金額為企業(yè)購買國債取得的全部利息收入，應(yīng)在財務(wù)會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額。
財務(wù)會計中對購買國債取得的利息收入，借記銀行
存款或應(yīng)收利息、長期債權(quán)投資應(yīng)收利息科目，貸記投資收益
科目。因此，稅務(wù)會計的調(diào)整分錄為借記投資收益調(diào)整科目，貸記長期債權(quán)投資調(diào)整科目，同時，借記本年利潤調(diào)整科目，貸記投資收益調(diào)整科目。最后，在計算出應(yīng)納稅所得額后，借記長期債權(quán)投資調(diào)整科目，貸記本年利潤調(diào)整科目。
二、應(yīng)納稅收益的調(diào)整核算
應(yīng)納稅收益是按會計標(biāo)準(zhǔn)核算時不作為收入計入利潤表，但在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益，需計入應(yīng)納稅所得額的項目，對這種永久性差異，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額。該永久性差異包括的具體內(nèi)容主要有企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，企業(yè)以非貨幣性交易取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于集體或個人消費，會計標(biāo)準(zhǔn)和稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入計量差異的調(diào)整核算，會計標(biāo)準(zhǔn)和稅法對有關(guān)收入計量差異的調(diào)整核算，長期股權(quán)投資在權(quán)益法下核算的投資收益等。
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定應(yīng)按成本轉(zhuǎn)賬，不核算收入和成本，而稅法規(guī)定既要核算收入又要核算成本，按該產(chǎn)品的計稅價格或售價與成本的差額計入應(yīng)納稅所得額。財務(wù)會計的處理為借記在建工程科目，按產(chǎn)品成本貸記產(chǎn)成品或原材料等科目，按計稅價格和適用稅率計算的稅額貸記應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目。稅務(wù)會計在調(diào)整營業(yè)收入時調(diào)整金額為用于非應(yīng)稅項目的自產(chǎn)或委托加工貨物的計稅價格，在調(diào)整營業(yè)成本時調(diào)整金額為用于非應(yīng)稅項目的自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，應(yīng)在財務(wù)會計利潤總額的基礎(chǔ)上按計稅價格與產(chǎn)品成本的差額調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。所得稅的稅務(wù)會計調(diào)整分錄應(yīng)為按計稅價格與產(chǎn)品成本的差額借記在建工程調(diào)整等科目，按產(chǎn)品成本借記營業(yè)成本調(diào)整科目，按計稅價格貸記營業(yè)收入調(diào)整科目；同時借記營業(yè)收入調(diào)整科目，貸記本年利潤調(diào)整科目，借記本年利潤調(diào)整科目，貸記營業(yè)成本調(diào)整科目；最后，在計算出應(yīng)納稅所得額后，借記本年利潤調(diào)整
科目，貸記在建工程調(diào)整科目。此外，該類業(yè)務(wù)還涉及增值稅、消費稅的調(diào)整核算。
三、不可抵減費用、損失的調(diào)整核算
不可抵減費用、損失，是按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定確認(rèn)為費用或損失，計入利潤表，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣減。對該永久性差異，應(yīng)在財務(wù)會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進行調(diào)整核算。該永久性差異包括的具體內(nèi)容主要有違法經(jīng)營的罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經(jīng)營被沒收的財物損失等、捐贈支出、超計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的工資性支出、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費支出、超計稅工資標(biāo)準(zhǔn)的三項經(jīng)費支出、超標(biāo)準(zhǔn)借款利息支出、提取減值準(zhǔn)備當(dāng)期的處理等。
納稅人因違法經(jīng)營被有關(guān)部門處以的罰款和被沒收財物的損失，因違反稅法按規(guī)定應(yīng)繳納的罰金和滯納金，在財務(wù)會計中計入營業(yè)外支出，抵減了企業(yè)當(dāng)期利潤總額，在計算應(yīng)納稅所得額時，這些項目不應(yīng)扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。當(dāng)企業(yè)發(fā)生因違法經(jīng)營被有關(guān)部門處以的罰款和被沒收財物的損失，因違反稅法按規(guī)定應(yīng)繳納的罰金和滯納金時，財務(wù)會計中的會計分錄為：借記營業(yè)外支出科目，貸記銀行存款、應(yīng)交稅費等科目。稅務(wù)會計的調(diào)整金額為罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經(jīng)營被沒收的財物損失的金額。稅務(wù)會計的調(diào)整分錄為：借記銀行存款調(diào)整等科目，貸記營業(yè)外支出調(diào)整科目；同時，借記營業(yè)外支出調(diào)整科目，貸記本年利潤調(diào)整科目；最后，在計算出應(yīng)納稅所得額后，借記本年利潤調(diào)整科目，貸記銀行存款調(diào)整
科目。
四、可抵減費用、損失的調(diào)整核算
可抵減費用、損失，是按會計標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用和損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則允許扣減，對這種永久性差異，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減應(yīng)納稅所得額。該永久性差異主要有企業(yè)發(fā)給無房老職工的一次性住房補貼資金、超過5年的稅前補虧、各流轉(zhuǎn)稅應(yīng)納稅額的調(diào)整等。
因增值稅是價外稅，而消費稅、資源稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加等流轉(zhuǎn)稅是價內(nèi)稅，價內(nèi)稅是在計算企業(yè)所得稅時計入應(yīng)納稅所得額的可扣除項目，因此，除增值稅之外的應(yīng)納消費稅、應(yīng)納資源稅、應(yīng)納營業(yè)稅、應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加金額的調(diào)整還影響到所得稅的調(diào)整，應(yīng)納消費稅、應(yīng)納資源稅、應(yīng)納營業(yè)稅、應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加調(diào)增時，將減少應(yīng)納稅所得額，調(diào)整分錄為借記本年利潤調(diào)整科目，貸記營業(yè)稅金及附加調(diào)整科目；最后，在計算出應(yīng)納稅所得額后，借記營業(yè)稅金及附加調(diào)整科目，貸記本年利潤調(diào)整科目。應(yīng)納消費稅、應(yīng)納資源稅、應(yīng)納營業(yè)稅、應(yīng)納城市維護建設(shè)稅和教育費附加調(diào)減時，將增加應(yīng)納稅所得額，調(diào)整分錄與上相反，即借記營業(yè)稅金及附加調(diào)整科目，貸記本年利潤調(diào)整科目。最后，在計算出應(yīng)納稅所得額后，借記本年利潤調(diào)整科目，貸記營業(yè)稅金及附加調(diào)整科目。
對以上永久性差異的調(diào)整核算，年末再轉(zhuǎn)賬時，將本年利潤調(diào)整科目與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整科目對沖，這樣，涉及永久性差異的有關(guān)調(diào)整科目年末轉(zhuǎn)賬后沒有余額，不必結(jié)轉(zhuǎn)下年，永久性差異的調(diào)整核算不影響下年的稅務(wù)會計調(diào)整核算。如對企業(yè)購買國債取得利息收入永久性差異的調(diào)整核算，年末再轉(zhuǎn)賬時，借記本年利潤調(diào)整科目，貸記長期債權(quán)投資調(diào)整科目。這種年末的轉(zhuǎn)賬，可單獨進行，也可集中進行，集中進行時須對本年利潤調(diào)整科目和有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整科目分別設(shè)置永久性差異、時間性差異兩個明細(xì)賬，并只對永久性差異明細(xì)賬中的金額進行對沖。
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