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我國會計準(zhǔn)則中商譽減值存在的問題
提要本文通過商譽減值的國內(nèi)外處理方法比較，提出一些問題，并提出解決這些問題的建議。關(guān)鍵詞：商譽減值；準(zhǔn)則；問題；措施。
一、商譽減值會計準(zhǔn)則國際間比較。
�。ㄒ唬┥套u減值測試時間的比較。
1、美國會計準(zhǔn)則。美國會計準(zhǔn)則142條規(guī)定商譽減值測試在每年固定的時間進(jìn)行減值測試。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時對商譽進(jìn)行減值測試，如因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當(dāng)局采取重大不利行動、未預(yù)見到的競爭、關(guān)鍵雇員的流失等。
2、國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則的IAS36規(guī)定，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)估計是否存在商譽可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值。無論是否有任何減值跡象，會計主體也應(yīng)在每個年度報告期末估計一項無確定使用年限或尚不可使用的無形資產(chǎn)可收回金額等。
3、會計準(zhǔn)則。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第8號規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值。某項資產(chǎn)如存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，以確定減值損失；如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額。
�。ǘ┥套u減值確認(rèn)基礎(chǔ)的比較。
1、美國會計準(zhǔn)則。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號對商譽和無形資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定：商譽減值測試的單元是報告單元，報告單元是指經(jīng)營分部或低于經(jīng)營分部的一個層面（即組成部分）。準(zhǔn)則里面還對它進(jìn)行了具體的規(guī)定：獨立核算的主體、出具財務(wù)報告、經(jīng)營成果需考核。
2、國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則的IAS36中指出，如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計單個資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個資產(chǎn)的可收回金額，則會計主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。
3、中國會計準(zhǔn)則。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第8條規(guī)定，對于不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。
資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。關(guān)于資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)是以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。
�。ㄈ┥套u減值測試計量基礎(chǔ)的選擇。
1、美國會計準(zhǔn)則。FASB則使用報告單元的公允價值和賬面金額孰低。公允價值是自愿雙方當(dāng)前交易中的交易價格，而不是強制或清算交易中的價格。單一權(quán)益性證券的市場價格不能作為計量報告單元公允價值的基礎(chǔ)；如果市場報價未能取得，估計某以報告單元公允價值最適合的方法就是現(xiàn)值法，其中現(xiàn)金流量的估計應(yīng)建立在合理的、可證明的假設(shè)基礎(chǔ)之上；除此之外，公允價值的確定還可采用同類資產(chǎn)的市場交易價或其他計價方法。
2、國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則的IAS36指出，資產(chǎn)減值損失以賬面價值與可收回金額的差額計量，準(zhǔn)則將可收回金額定義為資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。如果銷售凈價高于使用價值，可收回金額即為銷售凈價；反之，則相反。銷售凈價是指在熟悉情況的交易各方自愿進(jìn)行的公平交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額。
3、中國會計準(zhǔn)則。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第8條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果資產(chǎn)持有待處置，那么以公允價值減去處置成本計量其成本。
�。ㄋ模┥套u減值測試方法的選擇。
1、美國會計準(zhǔn)則。FASB則使用兩步法：第一步為比較報告單元的公允價值和賬面金額。如果報告單元的公允價值小于賬面金額，可初步判斷為商譽已減值，應(yīng)實施減值測試的第二步以計量商譽減值損失的金額；第二步是比較報告單元商譽的公允價值和賬面金額以計量減值損失。
2、國際會計準(zhǔn)則。IASC使用一步法。
首先，進(jìn)行自下而上的測試：確定商譽的賬面價值能否合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面金額，如果可收回金額小于賬面金額，其差額確認(rèn)為減值損失。其次，如果企業(yè)不能將商譽的賬面金額合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，實施自上而下的測試：確定商譽的賬面金額能合理分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元（即較大的現(xiàn)金產(chǎn)出單元）；比較現(xiàn)金產(chǎn)出單元的賬面金額與可收回金額，確認(rèn)減值損失。
3、中國會計準(zhǔn)則。CAS也使用一步法。對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。如難以直接分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合，不應(yīng)當(dāng)大于按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號———分部報告》所確定的報告分部。然后，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額。
二、我國會計準(zhǔn)則中存在的問題。
�。ㄒ唬y試間隔時間短。商譽是在企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累起來的，它囊括了企業(yè)各種優(yōu)秀的資源，如商標(biāo)、經(jīng)營方針、生產(chǎn)流程等，在沒有特殊事件發(fā)生的情況下，作為企業(yè)的一項長期資產(chǎn)，商譽發(fā)生減值的幾率很小，所以沒必要每年進(jìn)行一次減值測試。
�。ǘ┵Y產(chǎn)組劃分沒有具體限定。第一，我國企業(yè)的管理慣例和水平尚不足以采用資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為商譽減值測試的單元。我國的大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。在這種情況下，即便是測試主體層面的現(xiàn)金流量都十分困難，更不用說是測試資產(chǎn)組或者其資產(chǎn)組組合的長期現(xiàn)金流量了；第二，資產(chǎn)分配工作量大，且?guī)в休^大的隨意性。要對合并商譽進(jìn)行減值測試，就需要一些會計信息。
新準(zhǔn)則規(guī)定要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，但與我國資本市場現(xiàn)狀及劃分的不確定因素，很難對資產(chǎn)組進(jìn)行估價，從而影響到合并商譽的準(zhǔn)確性，這就給企業(yè)的實務(wù)操作帶來很大的困難。
�。ㄈ┯嬃炕A(chǔ)給會計處理帶來困難。
1、計量基礎(chǔ)所反映的商譽的價值并不準(zhǔn)確。公允價值比可收回金額更能準(zhǔn)確反映商譽的價值，公允價值是通過內(nèi)部信息和市場價格來計算出商譽的公允價值，而我國的可收回金額是通過間接的方式計算出來的，所以沒有美國的準(zhǔn)確。
2、信息失去可比性。企業(yè)在進(jìn)行合并商譽的減值測試過程中，選擇不統(tǒng)一的計量基礎(chǔ)，例如有的企業(yè)會把相關(guān)的費用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒有扣除，這樣信息就失去了橫向可比性。 �。ㄋ模┈F(xiàn)行商譽減值測試方法不合理。
1、把商譽分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合中的做法不可行。商譽是一種不可辨認(rèn)的長期資產(chǎn)，不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以要將減值測試分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組合。
但從商譽的性質(zhì)看，它是與整個的資產(chǎn)息息相關(guān)的，不能單獨存在，如果整體資產(chǎn)合起來是一種現(xiàn)金流量，則要先把商譽在這些資產(chǎn)上分?jǐn)�，再對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，這樣工作量相當(dāng)大。
2、不符合相關(guān)性和重要性原則。我國采用一步法進(jìn)行測試，要先經(jīng)過分?jǐn)偂y試資產(chǎn)組價值等步驟，測試出商譽的可收回金額，與賬面價值進(jìn)行比較，出商譽減值損失，這樣計算出的可收回金額，企業(yè)的價值和實際價值的差距很大，不利于決策者進(jìn)行決策，降低了信息的相關(guān)性。商譽對企業(yè)來說相當(dāng)重要，在企業(yè)資產(chǎn)中占的比例也相當(dāng)大，所以應(yīng)當(dāng)對商譽減值設(shè)置單獨的測試方法，而我國商譽減值測試適用于其他資產(chǎn)減值測試，這與會計信息的重要性原則不符。
三、完善建議。
（一）采用特殊減值測試為主，定期減值測試為輔。由于商譽不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測試。但出于會計管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測試，以更準(zhǔn)確地反映商譽的價值。對于定期測試，筆者建議具體時間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。
�。ǘ┽槍Y產(chǎn)組選擇中存在的問題的對應(yīng)措施。
1、提高人員素質(zhì)。對商譽進(jìn)行減值測試，對包含商譽的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試和進(jìn)行減值跡象判斷以及可收回金額的確定，要求會計人員要有很強的職業(yè)判斷能力。為此，要完善我國的會計繼續(xù)制度，加強對會計人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)。同時，對會計教學(xué)進(jìn)行細(xì)致改革，培養(yǎng)大批國際水平的會計人才，提高他們的會計業(yè)務(wù)操作能力和判斷水平。
2、我國應(yīng)采用分布單元上進(jìn)行減值測試。（1）分部報告單元比資產(chǎn)組高一個層次，符合成本效益原則，具有可操作性；（2）在分部報告單元上進(jìn)行商譽減值測試，長期現(xiàn)金流量的確定容易操作。分部報告準(zhǔn)則已經(jīng)確定了收入、成本和費用的范圍，所以對于現(xiàn)金流量的預(yù)測較之于資產(chǎn)組來說要容易一些，并且具有更高的可靠性�？梢钥紤]在我國會計準(zhǔn)則委員會下設(shè)立臨時應(yīng)急指導(dǎo)小組，在一定的時間內(nèi)（一年或者兩年內(nèi)）對新準(zhǔn)則的應(yīng)用給予具體的指導(dǎo)，其中包括合并商譽減值測試中的一些關(guān)鍵問題。
�。ㄈ┙鉀Q測試中計量基礎(chǔ)中的問題。
1、信息市場和價格市場。我國要對商譽進(jìn)行減值采用公允價值的話，就要完善我國的信息市場和價格市場，我國信息市場和價格市場還不夠完善、透明，商譽的公允價值所需要的內(nèi)部信息不夠完善，從而使商譽減值缺乏良好的減值測試基礎(chǔ)。所以，要進(jìn)一步健全我國的證券市場、市場、生產(chǎn)資料市場，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，是公允價值的計量有較為客觀的依據(jù)，同時也增強其可操作性和會計資料的真實性。
2、規(guī)范會計準(zhǔn)則計量基礎(chǔ)的規(guī)定。會計準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定商譽計量基礎(chǔ)中要減去評估費用或都不減去，這樣對測試中關(guān)于這方面的分歧就可以避免了。這樣商譽減值測試在企業(yè)之間就有了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，解決了可比性這一會計要求。
�。ㄋ模┙鉀Q商譽減值測試方法中的問題。
1、增加資產(chǎn)減值的可操作性。在商譽減值測試前，應(yīng)明確劃分相關(guān)資產(chǎn)組的范圍，以明確商譽價值對那些資產(chǎn)可以分?jǐn)�，增加減值測試的可操作性。
2、采用兩步法進(jìn)行減值測試。采用“兩步法”對商譽進(jìn)行減值測試，先要測試報告單元的公允價值，并據(jù)此計算出商譽的公允價值，然后再將商譽賬面價值與其公允價值進(jìn)行比較以確定商譽的減值損失，這樣計算出商譽的公允價值，有利于縮小企業(yè)會計價值與實際價值的差距，便于決策者利用該信息進(jìn)行決策，從而提高信息的相關(guān)性；另一方面商譽與內(nèi)涵廣泛的報告單元直接聯(lián)系，涉及到的商譽金額往往比較大，基于重要性原則的考慮，采取不同于其他資產(chǎn)的減值測試方法———“兩步法”對商譽進(jìn)行減值測試是合理的。
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