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試析固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
論文關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn);減值準(zhǔn)備;核算
論文提要:本文闡述固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵及背景,對(duì)固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行分析,得出結(jié)論:企業(yè)合理規(guī)避固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題是完善我國(guó)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)而持有的,使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一,是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ),是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉,固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步,或者企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善等原因,往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來(lái)利益的能力大大下降,使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值,即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn),必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值的虛夸,粉飾企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值;固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中,處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測(cè)試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象,主要從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源兩個(gè)方面來(lái)判斷:
。ㄒ唬┩獠啃畔(lái)源
1、資產(chǎn)市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌;
2、企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響;
3、市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高,從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
。ǘ﹥(nèi)部信息來(lái)源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞;
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置;
3、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試,估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來(lái)期間進(jìn)行調(diào)整,減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計(jì)凈殘值的差,企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),通常屬于永久性減值,在以后的會(huì)計(jì)期間,該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目,必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則。企業(yè)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降,該部分減值損失按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。但是,稅法規(guī)定認(rèn)為,該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未實(shí)際發(fā)生損失,會(huì)計(jì)上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實(shí)際損失的依據(jù),只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí),其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會(huì)計(jì)上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后,企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時(shí),通常會(huì)涉及納稅調(diào)整。
。ㄒ唬┯(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先,企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計(jì)入損益的金額,調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率(假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項(xiàng)目)計(jì)算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后,當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ)(假設(shè)會(huì)計(jì)與法規(guī)對(duì)該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值均一致),由此產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
。ǘ┯(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期,會(huì)計(jì)上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上減去會(huì)計(jì)因計(jì)提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次,根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于計(jì)稅基礎(chǔ)的差,計(jì)算出當(dāng)期末可抵減暫時(shí)性差異,該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額,將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較,確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后,在固定資產(chǎn)使用的最后一年,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等,可抵減暫時(shí)性差異為零,將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對(duì)折舊的影響
固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計(jì)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值,并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
。ㄒ唬┤绻潭ㄙY產(chǎn)所含利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更,企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法,按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算折舊額;如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更,企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法,并按照政策變更的要求處理。
(二)如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命沒(méi)有發(fā)生變更,企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計(jì)使用壽命,按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì),并按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。
。ㄈ┤绻潭ㄙY產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值沒(méi)有發(fā)生變更,企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值(已考慮減值)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值,并按會(huì)計(jì)估計(jì)變更的要求處理。企業(yè)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價(jià)值(不考慮減值),以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
(一)健全信息、價(jià)格機(jī)制,完善企業(yè)績(jī)效考評(píng)。(1)健全信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制是實(shí)施固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和市場(chǎng)等,并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息,使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù),同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。(2)要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的聯(lián)系,從而弱化企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動(dòng)機(jī),改進(jìn)考核評(píng)價(jià)指標(biāo),應(yīng)以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營(yíng)成果的主要指標(biāo)。
。ǘ┙梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定較為原則化,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,完善固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范,制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 以企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。筆者認(rèn)為,固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)而定。具體而言:(1)如果企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū),可鼓勵(lì)企業(yè)建立預(yù)算或預(yù)測(cè)制度,根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的反饋情況,看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來(lái)確立固定資產(chǎn)的可收回金額。(2)如果企業(yè)處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū),本著效益原則,企業(yè)可定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估,將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。(3)如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì),須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
(三)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力,轉(zhuǎn)變對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。(1)就會(huì)計(jì)人員而言,無(wú)論企業(yè)選用哪種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判斷。為此,必須加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn),學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的與會(huì)計(jì)方法;同時(shí),強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)。(2)就企業(yè)而言,主要是改善企業(yè)財(cái)務(wù)工作,促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財(cái)務(wù)人員及外部財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)的力量,積極開(kāi)發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的軟件,促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化,及時(shí)、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)信息,從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
。ㄋ模┩晟茣(huì)計(jì)監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的,也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督,充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和的監(jiān)督作用,才能確保固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的合理運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息的可靠性。
參考文獻(xiàn):
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