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人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式分析
摘要：人力資源會(huì)計(jì)是計(jì)量人力資源、提供人力資源信息的一種會(huì)計(jì)程序和方法，是會(huì)計(jì)的一個(gè)新領(lǐng)域。其關(guān)鍵點(diǎn)是人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式問題。理論界提出不少計(jì)量的方法，其中比較有代表性的是成本法和價(jià)值法。圍繞人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量問題進(jìn)行討論，以期規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)質(zhì)量，使其符合報(bào)表信息要求。
關(guān)鍵詞：人力資源；計(jì)量；成本法；價(jià)值法
一、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量劃分與使用范圍
人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是為了掌握人力資源的現(xiàn)狀和勞動(dòng)情況，從而為其以后的賬務(wù)處理、價(jià)值管理以及最終提供完整的會(huì)計(jì)信息打下基礎(chǔ)。人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量?jī)?nèi)容有廣義和狹義之分。狹義的人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量?jī)?nèi)容是指用貨幣對(duì)人力資源的成本和價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。廣義人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量是指用貨幣作尺度對(duì)人力資源成本和價(jià)值的確認(rèn)、測(cè)定，也包括用非貨幣方法對(duì)人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢(shì)，從心理的、行為的、思想的、作風(fēng)的各方面的綜合素質(zhì)進(jìn)行必要的分析、推測(cè)、鑒定與評(píng)價(jià)等定性量度。
對(duì)人力資源成本和價(jià)值用貨幣進(jìn)行計(jì)量，是人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的主要內(nèi)容。主要包括：一是對(duì)人力資源取得成本、開發(fā)成本入賬金額的確定，對(duì)某時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表上人力資源投資余額的計(jì)價(jià)；二是對(duì)每一時(shí)期人力資源投資攤銷額、損失額的計(jì)量，從而確定列入企業(yè)損益表的金額；三是對(duì)企業(yè)擁有的人力資源價(jià)值的計(jì)價(jià)。
人力資源的綜合素質(zhì)是指具有勞動(dòng)能力的人及群體的身體素質(zhì)、知識(shí)構(gòu)成、道德水準(zhǔn)、工作動(dòng)機(jī)、進(jìn)取態(tài)度等影響人力資源質(zhì)量的特征。嚴(yán)格意義上說，人力資源綜合素質(zhì)的計(jì)量屬于人事管理或人力資源管理的范疇。但由于人力資源綜合素質(zhì)會(huì)直接影響到人力資源投資的數(shù)量和人力資源創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)量，且還涉及到管理會(huì)計(jì)所用的部分信息，所以，在本文中予以說明以引起重視是完全必要的。另外，非貨幣性計(jì)量對(duì)一些無法用貨幣尺度衡量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用實(shí)物量度、勞動(dòng)量度以及其他諸如打分、問卷等定性量度的方法，能彌補(bǔ)采用貨幣量度所提供的信息不足的缺點(diǎn)，使會(huì)計(jì)的量度更加多維，所提供的會(huì)計(jì)信息更加全面、完整。
鑒于會(huì)計(jì)報(bào)表信息的貨幣性準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，人力資源入賬價(jià)值與財(cái)務(wù)報(bào)表列示價(jià)值宜從狹義角度進(jìn)行，以人力資源成本和價(jià)值的貨幣計(jì)量；人力資源涉及的報(bào)表附注內(nèi)容宜從廣義角度出發(fā)，披露人力資源構(gòu)成要素的重要、可驗(yàn)證信息。
二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法
�。ㄒ唬┤肆Y源會(huì)計(jì)成本法
人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的取得成本和人力資源的重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發(fā)人力資源而付出的代價(jià)，而重置成本則是目前重置人力資源應(yīng)該付出的代價(jià)。人力資源成本會(huì)計(jì)是以企業(yè)對(duì)人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，同時(shí)，將人力資產(chǎn)成本價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。
人力資源會(huì)計(jì)成本法的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是獲取的數(shù)據(jù)較為客觀、可靠和穩(wěn)定。二是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過公平競(jìng)爭(zhēng)所形成的人力資源價(jià)格能較大程度地貼近人力資源的價(jià)值。三是人力資源會(huì)計(jì)須融入現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系，根據(jù)目前會(huì)計(jì)制度，無形資產(chǎn)的計(jì)量是按實(shí)際取得成本計(jì)量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實(shí)際成本來反映。四是將人力資源作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只計(jì)算物力資產(chǎn)，見物不見人的缺陷。弊端主要有：一是賬面上人力資產(chǎn)的價(jià)值并不能代表勞動(dòng)者所創(chuàng)造的新價(jià)值，僅憑會(huì)計(jì)信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。二是不同單位對(duì)人力資源的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。信息在不同單位之間缺乏可比性。
（二）人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值法
人力資源價(jià)值分為補(bǔ)償價(jià)值（或交換價(jià)值）和剩余價(jià)值兩部分。補(bǔ)償價(jià)值體現(xiàn)為支付給人力資源所有者即勞動(dòng)者的工資報(bào)酬（包括工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等，下同），它是對(duì)勞動(dòng)者參與組織活動(dòng)過程中所消耗的腦力和體力的補(bǔ)償。剩余價(jià)值是勞動(dòng)者的剩余勞動(dòng)所創(chuàng)造的那部分價(jià)值。此外，人力資源價(jià)值還可分為基本價(jià)值（自然人力所具有的價(jià)值）和變動(dòng)價(jià)值（投資后增值），個(gè)體價(jià)值和群體價(jià)值。
人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)反映人力資源的完全價(jià)值，既要反映補(bǔ)償價(jià)值，也要反映剩余價(jià)值；既要反映基本價(jià)值，也要反映變動(dòng)價(jià)值；既要反映群體價(jià)值，也要反映個(gè)體價(jià)值。
人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值法的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)為，主要是相關(guān)性強(qiáng)，能夠避免成本法低估人力資源價(jià)值的弊端，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者不會(huì)因?yàn)閷?shí)物資產(chǎn)低而低估單位價(jià)值，同時(shí)也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。
從缺點(diǎn)看，主要有：一是預(yù)測(cè)的主觀性導(dǎo)致預(yù)測(cè)結(jié)果因人而異，不吻合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健主義原則。二是采用的方法比較晦澀難懂、費(fèi)時(shí)費(fèi)力。
�。ㄈ┏杀痉ê蛢r(jià)值法的綜合運(yùn)用
人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的二重性指的是人力資源成本會(huì)計(jì)法與價(jià)值會(huì)計(jì)法的綜合運(yùn)用。從目前的理論研究與實(shí)踐成果看，綜合運(yùn)用這兩種方法可以取長補(bǔ)短，更為科學(xué)合理地計(jì)量人力資源的實(shí)際價(jià)值，從而較好地解決人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量中存在的問題。
1.從時(shí)間上看，人力資源的成本會(huì)計(jì)與價(jià)值會(huì)計(jì)方法是人力資源會(huì)計(jì)的兩個(gè)階段，成本會(huì)計(jì)注重過去和當(dāng)前，價(jià)值會(huì)計(jì)注重今后和未來。綜合運(yùn)用兩種會(huì)計(jì)計(jì)量方法，可以從時(shí)間上把兩種方法聯(lián)接起來，全過程計(jì)量與反映人力資源的投入與產(chǎn)出。
2.從投入產(chǎn)出看，成本會(huì)計(jì)注重投入，承認(rèn)既成事實(shí)；價(jià)值會(huì)計(jì)注重未來產(chǎn)出。綜合運(yùn)用兩種方法可以從不同角度反映與計(jì)量人力資源。成本法從人力資本投入的角度反映人力資源的價(jià)值；價(jià)值法從產(chǎn)出的角度計(jì)量與反映人力資源的價(jià)值。不同角度可以更加全面準(zhǔn)確地反映人力資源的價(jià)值。
3.人力資源會(huì)計(jì)包括人力資源管理會(huì)計(jì)和人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩方面，要綜合使用管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算計(jì)量方法。人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)較多運(yùn)用成本核算方法，以便向外提供會(huì)計(jì)報(bào)表，滿足外界了解并根據(jù)企業(yè)投入人力資本等財(cái)務(wù)狀況作出決策的需要；人力資源管理會(huì)計(jì)較多運(yùn)用價(jià)值核算和預(yù)測(cè)方法，以便為企業(yè)高層管理當(dāng)局提供有關(guān)的人力資源效益等會(huì)計(jì)信息作為決策時(shí)的參考。
4.人力資源成本會(huì)計(jì)與人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)可以交叉使用。一方面，人力資源成本會(huì)計(jì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)是人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)；另一方面，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)又可以成為人力資源成本會(huì)計(jì)分析的重要資料。
三、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量模型
（一）歷史成本的計(jì)量模型
歷史成本包括人力資源的取得和開發(fā)成本。取得成本是指取得一個(gè)新職工所必須付出的代價(jià)，包括招募、選拔、雇用和重置等成本。開發(fā)成本是指培訓(xùn)一個(gè)人使其達(dá)到某個(gè)職位的預(yù)期業(yè)務(wù)水平或提高其技能而付出的代價(jià)，包括定向成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。計(jì)量歷史成本就得對(duì)歷史成本的每一構(gòu)成部分都進(jìn)行科學(xué)計(jì)量，準(zhǔn)確反映組織在人力資源上的資本投入。
�。ǘ┲刂贸杀鞠碌挠�(jì)量模型
資源重置成本的著重點(diǎn)是職務(wù)成本，而不是個(gè)人成本。職務(wù)重置成本是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人，來代替占有該職位的人而必須付出的代價(jià)。職務(wù)重置成本包括取得成本、開發(fā)成本和遣散成本。
（三）人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值法的計(jì)量模型
1.未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模型。該方法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。這種方法計(jì)算簡(jiǎn)便，只需知道未來工資報(bào)酬數(shù)額、計(jì)算年限和選定折現(xiàn)率后，便可計(jì)算出來。
2.調(diào)整后的未來工資報(bào)酬折現(xiàn)模型。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會(huì)存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)。這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)人力資源價(jià)值。效率系數(shù)可以用給定期間內(nèi)某組織盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報(bào)酬率反映。這種模型的優(yōu)點(diǎn)是在職工工資與企業(yè)價(jià)值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準(zhǔn)確地、動(dòng)態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價(jià)值信息。
3.隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式。這種模式認(rèn)為，一個(gè)人對(duì)于組織的價(jià)值在于他在未來能夠?yàn)榻M織提供的服務(wù)，這種服務(wù)與其未來在組織中所處的職位相聯(lián)系，而一個(gè)人在未來時(shí)期處于何種職位是不可能確切判定的，因此，一個(gè)人未來為組織提供服務(wù)的過程是一個(gè)隨機(jī)報(bào)償過程。從理論上來講，這種方法計(jì)算個(gè)體價(jià)值相對(duì)更準(zhǔn)確。
（四）群體人力資源價(jià)值計(jì)量模式
1.非購入商譽(yù)法。該法是將企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。這種方法將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價(jià)值。它的計(jì)算是基于每年的實(shí)際收益數(shù)額，而且不必對(duì)未來收益進(jìn)行估算，因此，它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例較為接近。
2.經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。該方法認(rèn)為，人力資源價(jià)值在于其能夠提供未來的收益，因此，將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。這種方法注重人力資源數(shù)量在整個(gè)企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。
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