非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理規(guī)律探析

財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為的入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)的成本根據(jù)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，而選擇采用“公允價值”或“賬面價值”計量，實為新準(zhǔn)則最大的亮點，這樣既避免了關(guān)聯(lián)企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操縱，又使非關(guān)聯(lián)企業(yè)對換入資產(chǎn)的成本能準(zhǔn)確計價，從而保證了會計信息的相關(guān)性和可靠性。然而，新準(zhǔn)則仍存在一些值得商榷的地方，如上述第三條的表述過于籠統(tǒng)，不夠嚴(yán)謹(jǐn)。筆者認(rèn)為應(yīng)將第三條規(guī)定中的前兩個“公允價值”改為“換出資產(chǎn)公允價值”，因為換出資產(chǎn)的公允價值才是企業(yè)為交換付出的真實代價；同時進(jìn)一步明確計入當(dāng)期損益的數(shù)額是“換出資產(chǎn)公允價值”與“換出資產(chǎn)賬面價值”的差額，以提高新準(zhǔn)則的可操作性，簡化非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理。

一、公允價值計量的會計處理
根據(jù)新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，在不涉及交換補價的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下:
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
根據(jù)新準(zhǔn)則第七條規(guī)定，在發(fā)生補價且仍屬于非貨幣性交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本與交換損益的確定如下:
支付補價:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價值 支付的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)賬面價值 支付的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。
收到補價:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費
交換損益=換入資產(chǎn)的成本 收到的補價-（換出資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費）=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。
根據(jù)上述計算步驟，可推導(dǎo)出在以公允價值計量的情況下確定換入資產(chǎn)的成本與交換損益的兩個公式。公式一:換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價；公式二:交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值。
注：“公允代價”可理解為企業(yè)所付出代價的公允價值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的公允代價等于換出資產(chǎn)的公允價值，加上支付（或減去收到）的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之總額。

二、賬面價值計量的會計處理
根據(jù)新準(zhǔn)則第八條規(guī)定，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)賬面價值作計量基礎(chǔ)的情況下，不論是否涉及補價，均不確認(rèn)交換損益，換入資產(chǎn)成本的確定如下:
不涉及補價:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價值 應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
支付補價:換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)賬面價值 支付的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
收到補價:換入資產(chǎn)的成=換出資產(chǎn)賬面價值-收到的補價 應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
根據(jù)上述計算步驟，可推導(dǎo)出在以賬面價值計量情況下確定換入資產(chǎn)成本的公式三:換入資產(chǎn)的成本=企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面代價。
注：“賬面代價”可理解為企業(yè)所付出代價的賬面價值，企業(yè)為取得換入資產(chǎn)而付出的賬面價值等于換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付（或減去收到）的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之總額。

三、規(guī)律總結(jié)及舉例說明
筆者認(rèn)為，本文歸納總結(jié)所得的三個公式不但具有普遍適用性，而且簡化了計算過程，較易于理解，同時體現(xiàn)了會計核算的客觀性和明晰性原則。在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，若判定采用公允價值計量，則可運用公式一確定換入資產(chǎn)的成本，運用公式二確定非貨幣性資產(chǎn)交換損益；若判定采用賬面價值計量，則可運用公式三確定換入資產(chǎn)的成本。
[例1]A公司以一臺辦公用設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為100萬元，公允價值為70萬元，至交換日的累計折舊為40萬元；B公司小轎車的賬面原值為70萬元，公允價值為60萬元，已提折舊6萬元。在這項交易中，A公司支付相關(guān)稅費7.85萬元，B公司支付相關(guān)稅費3.3萬元，B公司支付給A公司10萬元補價。該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

A公司賬務(wù)處理如下:
根據(jù)公式一，可確定換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的公允代價=70-10 7.85=67.85（萬元）
根據(jù)公式二，可確定交換損益=換出設(shè)備公允價值—換出設(shè)備賬面價值=70-60=10（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小轎車678500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備1000000
營業(yè)外收入——非貨幣性交換收益100000
B公司賬務(wù)處理如下:
根據(jù)公式一，可確定換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=B公司為取得設(shè)備而付出的公允代價=60 10 3.3=73.3（萬元）
根據(jù)公式二，可確定交換損益=換出小轎車公允價值—換出小轎車賬面價值=60-64=-4（萬元）
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備733000
累計折舊60000
營業(yè)外支出——非貨幣性損失40000
貸：固定資產(chǎn)——小轎車700000
銀行存款133000
[例2]承例1，如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者交換資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值只能按換出設(shè)備的賬面價值作為入賬基礎(chǔ)。
A公司賬務(wù)處理如下:
根據(jù)公式三，可確定換入資產(chǎn)小轎車入賬價值=A公司為取得小轎車而付出的賬面代價=60-10 7.85=57.85（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小轎車578500
銀行存款21500
累計折舊400000
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備1000000
B公司賬務(wù)處理如下:
根據(jù)公式三，可確定換入資產(chǎn)設(shè)備入賬價值=B公司為取得設(shè)備而付出的賬面代價=64 10 3.3=77.3（萬元）
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備773000
累計折舊60000
貸：固定資產(chǎn)——小轎車700000
銀行存款130000


參考文獻(xiàn)：
[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

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