芻議庫存股的賬務處理及其會計制度

[摘要]庫存股制度在我國尚處于起步階段，本文介紹了國外關(guān)于庫存股的法律規(guī)定和我國現(xiàn)有的相關(guān)法律制度，結(jié)合庫存股的特點，分別闡述了庫存股賬務處理過程中的確認、計量、記錄、列報和披露及其相關(guān)的會計制度規(guī)定。
[關(guān)鍵詞]庫存股；賬務處理；會計制度

股票回購是指上市公司利用現(xiàn)金等方式，從股票市場上購回本公司發(fā)行在外的一定數(shù)額的股票的行為。公司在股票回購完成后可以將所回購的股票注銷。但在絕大多數(shù)情況下，公司將回購的股票作為“庫存股”保留，仍屬于發(fā)行在外的股票，但不參與每股收益的計算和分配。庫存股日后可移作他用，如發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券、雇員福利計劃等，或在需要資金時將其出售。庫存股制度在西方國家的發(fā)展由來已久，我國發(fā)展相對比較緩慢，實施庫存股制度為企業(yè)實施股票期權(quán)計劃提供了股票來源，具有積極的意義，但又會帶來增加市場風險等負面影響。庫存股制度并非絕對的“靈丹妙藥”，必須健全庫存股制度的相關(guān)制度，避免庫存股制度遭濫用或?qū)⒈粸E用的機會降至最低。我國自從在2005年修訂的《公司法》中對股票回購的規(guī)定作了相應的放松之后，一系列的關(guān)于庫存股制度逐步出臺，本文將結(jié)合我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則，就庫存股的賬務處理及其會計制度作進一步的探討。

一、庫存股賬務處理的制度基礎(chǔ)
庫存股制度的法律規(guī)定在各國均存在較大的差異，美國的法律規(guī)定，公司以庫存股方式持有期間一般沒有資格領(lǐng)取股息，亦沒有表決權(quán)，這些股份可以用這些股份可以用作紅股、雇員股份計劃或在收購時使用，但卻不可再出售予公眾，除非有關(guān)股份已按《1933年美國證券法》注冊，或是按照該法案的豁免條款出售，例如是屬于受該法例監(jiān)管的私人配售，當中獲配售人在出售股份方面通常會受到限制。公司將有關(guān)股份再出售時，無論獲利與否，均需當作儲備處理，而不是將其計算進損益表內(nèi)。計算以每股作為單位的比率時，亦會摒除這些股份。美國對于公司可以庫存方式持有的股份數(shù)量，并沒有任何限制。德國的《聯(lián)邦德國公司法》規(guī)定股份有限公司不得認購自己的股份，子公司也不得認購其母公司的股份，只有在下列6種情況下公司才可以獲得自己的股份：避免重大損失時；保護某些小股東的利益；向公司雇員提供股份；免費獲得的股份；通過合并方式取得的股份，公司需要減少股本。并規(guī)定公司自有股份不得超過公司總股本的10％，對庫存股的權(quán)利也加以限制，即沒有表決權(quán)。英國法律規(guī)定，凡購回股份必須予以注銷，從而使公司已發(fā)行股本額下降，但法定股本額不會受到影響。1998年5月，英國貿(mào)易及工業(yè)部發(fā)出咨詢文件，建議修改法例，允許公司購買及持有不超過10％的已發(fā)行股本，作日后再出售之用。目前，英國在這一方面的態(tài)度已有所放寬。
我國上市公司購回股份并以庫存股方式持有的法律規(guī)定，始自于2005年的新修訂的《公司法》第一百四十三條，公司不得收購本公司股票，但是減少公司注冊資本、與持有本公司股份的其他公司合并、將股份獎勵給本公司職工、股東因?qū)�股東大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的四種情況除外�！蹲C券法》沒有就股份回購及回購后的處理方法作出規(guī)定�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》第四十一條規(guī)定：“未依照國家有關(guān)規(guī)定經(jīng)過批準，股份有限公司不得購回其發(fā)行在外的股票”�！渡鲜泄�司章程指引》規(guī)定同《公司法》規(guī)定上保持一致，公司購回本公司股票必須在一定時間內(nèi)注銷該部分股份。由此可見，我國庫存股制度的法律制度盡管有所放松，但是還是存在著一定的障礙。
針對施行后的《公司法》，財政部發(fā)布了《關(guān)于《公司法》施行后有關(guān)企業(yè)財務處理問題的通知》（財政部財企[2006]67號）。其中明確規(guī)定公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本；庫存股不得參與公司利潤分配，股份公司應當將其作為所有者權(quán)益的備抵項目反映。同年12月份頒布的《企業(yè)財務通則》規(guī)定，除《公司法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)不得回購本企業(yè)發(fā)行的股份。企業(yè)依法回購股份，應當符合有關(guān)條件和財務處理辦法，并經(jīng)投資者決議。另外，我國2006年新頒的《企業(yè)會計準則》中多個具體準則涉及到了庫存股的賬務處理問題，包括《企業(yè)會計準則第30號－財務報表列報》、《企業(yè)會計準則第11號－股份支付》、《企業(yè)會計準則第37號－金融工具列報》等。財政部頒布的《企業(yè)會計準則－應用指南》的附錄部分“會計科目和主要賬務處理”就庫存股的賬務處理作了詳細的解釋。

二、庫存股的特點
庫存股是公司收回已發(fā)行的但尚未注銷的股票，根據(jù)我國的制度規(guī)定，庫存股在一段時間內(nèi)必須注銷，因此庫存股具有以下特點。
（一）庫存股不是公司的一項資產(chǎn)，而是股東權(quán)益的減項。這是因為：首先，股票是股東對公司凈資產(chǎn)要求權(quán)的證明，而庫存股不能使公司成為自己的股東、享有公司股東的權(quán)利，否則會損害其他股東的權(quán)益；其次，資產(chǎn)不可注銷，而庫存股可注銷；最后，在公司清算時，資產(chǎn)可變現(xiàn)而后分給股東，但庫存股票卻并無價值。正因為如此，西方各國都普遍規(guī)定：公司收購股份的成本，不得高于留存收益或留存收益與資本公積之和；同時把留存收益中相當于收購庫存股本的那部分，限制用來分配股利，以免侵蝕法定資本的完整。這種限制只有在再次發(fā)行或注銷庫存股票時方可取消。
（二）由于庫存股不是公司的一項資產(chǎn)，故而再次發(fā)行庫存股所產(chǎn)生的收入與取得時的賬面價值之間的差額不會引起公司損益的變化，而是引起公司股東權(quán)益的增加或減少。
（三）庫存股票既非資產(chǎn)又無股東，故而庫存股的權(quán)力會受到一定的限制，如：它不具有股利的分派權(quán)、表決權(quán)、優(yōu)先認購權(quán)、分派剩余財產(chǎn)權(quán)等。
（四）庫存股會影響到公司的股價、資本結(jié)構(gòu)、公司形象等多方面，故而要在財務報表上慎重的予以表達。


三、庫存股的賬務處理及其會計制度
（一）庫存股的確認
庫存股的確認需要符合兩個條件，一方面符合庫存股的定義，同時庫存股能夠可靠的計量。根據(jù)庫存股的定義，庫存股的確認應該同時符合以下幾個條件：（1）該股票是本公司的股票；（2）它是已發(fā)行的股票；（3）它是收回后尚未注銷的股票。因此凡是公司未發(fā)行的、持有其他公司的及已收回并注銷的股票都不能確認為庫存股。庫存股不具備資產(chǎn)的特點，不能夠作為一項資產(chǎn)來反映，只能是股東權(quán)益的減項。由于收回的庫存股均應支付相應的對價，因此庫存股可以可靠的予以計量。
（二）庫存股的計量
庫存股的形成原因多方面，緣于不同目的而采取不同方式取得的庫存股的入賬價值－即庫存股的計量基礎(chǔ)有所不同。我國企業(yè)會計準則指南中規(guī)定。對于為減少注冊資本而收購公司股份、為獎勵本公司職工而收購本公司股份的、股東因?qū)�股東大會作出的公司合并、分立決議持異議而要求公司收購其股份的庫存股按實際支付的金額入賬。也就是采用歷史成本作為庫存股的計量基礎(chǔ)，我國的準則指南中對于與持有本公司股份的其他公司合并而形成的庫存股的入賬計量沒有作明確的規(guī)定，筆者認為，這是該項準則指南中的一個不足之處。財政部2006年頒布的67號通知中規(guī)定，參與合并各方在合并前后如均屬同一股東最終控制的，庫存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價值確認；如不屬于同一股東最終控制的，庫存股成本按參與合并的其他公司持有本公司的相關(guān)投資公允價值確認。這與我國《企業(yè)會計準則－企業(yè)合并》準則中合并方取得的資產(chǎn)和負債的計量方法是一致的。但是我國現(xiàn)有的準則及指南，并沒有就此作出明確的規(guī)定。
美國庫存股的會計處理方法包括面值法（Par－ValueMethod）和成本法（CostMethod）兩種，其中若采用面值法處理的話，則庫存股的收回按股票的面值計量，而并非實際支付的成本。若采用成本法處理的話，公司收回已經(jīng)發(fā)行的股票，按所支付的成本或股票的公允價值入賬。很顯然我國在庫存股的計量上遵循了美國的成本法法則。
（三）庫存股的記錄
庫存股的會計記錄包括兩個階段，即庫存股的收回增加階段和庫存股的轉(zhuǎn)讓或注銷減少階段。我國的法規(guī)制度明確規(guī)定，庫存股必須在最長不超過一年的時間內(nèi)轉(zhuǎn)讓或注銷。因此我國采用了“一筆交易法觀點”（One－transactionConcept），即庫存股的收回和轉(zhuǎn)讓或注銷視為一次交易，而非兩次交易。將庫存股的收回和處分均以收回成本記賬。至于轉(zhuǎn)讓或注銷過程中，轉(zhuǎn)讓收入若高于庫存股成本或者注銷的庫存股成本低于對應股本的部分，增加資本公積金，相反則應依此沖減資本公積金和留存收益。該種方法即為成本法，簡捷方便，但該種方法并沒有保持資本各個構(gòu)成部分的來源，且發(fā)行在外的股份和實際繳入的資本也并沒有在賬戶中具體加以區(qū)分，我國采用了備查賬簿的方式。成本法一般適用于收回的股票日后再予轉(zhuǎn)讓的情況，如公司收購本公司股票是為了獎勵本公司職工。
按照面值法的處理方法，將庫存股的收回和處分均按股票的面值記賬，其體現(xiàn)的是“兩筆交易法觀點”（Two－transactionConcept），即將庫藏股的收回和處分視為兩項獨立的交易。從理論上講，面值法更為合理，因為它完整不動地保持了資本的來源和所有發(fā)行在外股份繳入資本的準確記錄，但是它要求確認具體股份繳入資本的各組成部分，這顯得比較麻煩。面值法主要適用于正式的資本收縮或意圖減少資本，而一時又來不及辦理正規(guī)的法定減資手續(xù)，或暫時還不愿辦理這種手續(xù)的情況。
美國兩種會計處理方法并行，而我國則在企業(yè)準則指南等相關(guān)規(guī)定中明確的選用了成本法，該種方法簡便易行，同時減少了會計政策上的選擇性，避免了錯賬、假賬的發(fā)生。
（四）庫存股的列報與披露
庫存股會影響到公司的股價、資本結(jié)構(gòu)、公司形象等多方面，且?guī)齑婀芍贫葘⒂锌赡茉黾邮袌霾倏v的風險、增加了內(nèi)幕交易的可能性、可能會虛假地增加股票價值等負面影響，故而要在財務報表上慎重的予以表達。國際會計準則委員會2004年頒布的《國際會計準則第32號－金融工具：披露和列報》[1]中明確指出，主體所持有的庫存股金額應當根據(jù)《國際會計準則第1號－財務報表的列報》[2]在資產(chǎn)負債表或其附注中單獨披露，如果主體從關(guān)聯(lián)方回購其本身的權(quán)益工具（“庫存股”），應按《國際會計準則第24號－關(guān)聯(lián)方披露》段進行披露。我國的2006年新頒的《企業(yè)會計準則第37號－金融工具列報》中指出，企業(yè)回購自身權(quán)益工具支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益。企業(yè)在發(fā)行、回購、出售或注銷自身權(quán)益工具時，不應當確認利得或損失。但該準則對于權(quán)益工具（“庫存股”）的披露并沒有規(guī)定。另外我國《企業(yè)會計準則第30號－財務報表列報》關(guān)于庫存股的披露并沒有直接規(guī)定，只是在該準則的指南提供的資產(chǎn)負債表和所有者權(quán)益變動表格式中可以發(fā)現(xiàn)“庫存股”被作為“實收資本”和“資本公積”的減項列示。這與美國準則不同，“庫存股”作為整個所有者權(quán)益的減項列示，不僅限于資本金項目，還應是留存收益的減項。

四、啟示
庫存股制度在我國尚處于起步階段，關(guān)于庫存股的法律規(guī)定還不健全，關(guān)于庫存股的賬務處理會計制度還不完善，缺乏較強的實踐指導意義。新頒布的企業(yè)會計準則中，直接涉及庫存股的賬務處理的規(guī)定內(nèi)容少，主要在準則指南中出現(xiàn)。各具體準則之間關(guān)于庫存股的規(guī)定銜接不夠。
因此，我國應明確加強關(guān)于庫存股的立法，適當修改《證券法》等有關(guān)法律，增強法律規(guī)定的可操作性，規(guī)范證券市場行為。再次為保證庫存股會計核算的正確性，提供會計信息的及時性、完整性和真實性，庫存股賬務處理的會計制度還應進一步完善和細化。

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