關(guān)于信托會計特點的研究

關(guān)于信托會計特點的研究

在《信托法》意義上的新型信托業(yè)務(wù)，其具體管理模式和操作方法還需要深入探討。其中，信托業(yè)務(wù)的會計管理與核算，屬于信托業(yè)務(wù)的核心環(huán)節(jié)之一。本文力圖對信托會計的特點進行討論。所謂特點，是指信托會計與其他會計的不同之處，或者說是信托會計獨具特色的地方。對于信托會計與其他會計相同之處，本文只是在涉及到的地方簡單說明。

一、持續(xù)經(jīng)營

凡會計核算都要以會計主體的持續(xù)經(jīng)營為前提。一項信托業(yè)務(wù)的持續(xù)期限有長有短，但不管期限長短，都要以持續(xù)、正常的經(jīng)營管理活動為前提。即只要信托項目還沒有結(jié)束，就應(yīng)當(dāng)假定是持續(xù)進行的。只有到信托項目結(jié)束，進入信托清算階段，才結(jié)束持續(xù)經(jīng)營的核算。

在這個問題上，信托會計的特點是，由于信托會計的核算期限要與信托期限一致，而有的信托項目存在的期限較短，甚至僅有幾個月或者更短的期限，所以這種持續(xù)經(jīng)營期限往往較短。

二、會計分期

（一）信托會計應(yīng)當(dāng)劃分會計期間

信托會計既然是以持續(xù)經(jīng)營為前提的，那么，就需要劃分會計期間，分期結(jié)算帳目和編制財務(wù)會計報告。信托業(yè)務(wù)的會計核算期間，根據(jù)《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)劃分為年度、半年度、季度和月度。這種劃分適用于信托期限在二年以上的信托項目。信托期限在1-2年之間的，不必劃分年度，但可以劃分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必劃分年度和半年度，可以劃分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必劃分年度、半年度和季度，可以劃分月度。

（二）信托會計期間的兩種劃分方法

1、國家規(guī)定的劃分方法

《會計法》規(guī)定，會計核算自公歷1月1日起至12月31日止。這是國家的強制性規(guī)定。信托會計核算的業(yè)務(wù)有時是短期并且跨年度的，而且，信托業(yè)務(wù)的起止時間不是在月初、月末，但是，為了和國家規(guī)定保持一致，在劃分會計期間時仍然要按照公歷起訖日期確定。

這樣一來，國家規(guī)定的會計核算期間有時與信托文件約定的信托業(yè)務(wù)核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件規(guī)定每滿一年分配一次信托收益。在這種情況下，信托會計對信托當(dāng)事人以外的報表仍然要以國家規(guī)定為準(zhǔn)來確定會計期間，盡管這樣做有時沒有多大的意義，比如，12月30日信托生效，距離年末只有二天，編制年度會計報告就顯得意義不大，但為了和國家規(guī)定保持一致，仍然要編制當(dāng)年的會計報告。

2、信托業(yè)務(wù)的特點決定的特殊劃分方法

在信托當(dāng)事人之間，從信托業(yè)務(wù)自身管理的需要出發(fā)，會計期間應(yīng)當(dāng)從信托生效之日開始計算。這時候，就某一個信托項目來講，如果需要劃分會計期間，一個會計年度應(yīng)該從信托生效之日起到第二年對應(yīng)的日期，一個會計月度應(yīng)當(dāng)從信托生效之日起到第二個月對應(yīng)的日期，半年度、季度同理類推。第一個會計年度應(yīng)當(dāng)從2003年9月12日到2004年9月12日，第一個會計半年度應(yīng)當(dāng)是2003年9月12日到2004年3月12日，第一個會計季度為2003年9月12日到2003年12月12日，第一個會計月度為9月12日到10月12日，以后依此類推。

只有這樣，信托會計核算才能滿足信托業(yè)務(wù)管理的需要，各個會計期間的會計報告才能夠具有可比性。

三、信托會計核算適用金融企業(yè)會計核算的基本原則

信托投資公司屬于金融企業(yè)，其會計核算應(yīng)當(dāng)適用金融企業(yè)會計核算的基本原則。盡管信托會計主體所指的不是信托投資公司固有財產(chǎn)會計核算主體，而是信托財產(chǎn)會計核算主體，但畢竟屬于信托投資公司的會計核算業(yè)務(wù)，金融企業(yè)會計核算基本原則應(yīng)當(dāng)涵蓋信托會計核算。

這樣一來，金融企業(yè)會計核算的基本原則，包括真實性原則、實質(zhì)重于形式的原則、全面性原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、清晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、按實際成本計量原則、謹慎性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則，都適用于信托會計核算。

四、信托會計具有獨立性原則

這是由信托財產(chǎn)的獨立性所產(chǎn)生的原則。信托財產(chǎn)獨立于委托人的其他財產(chǎn)，獨立于受托人的固有財產(chǎn)，也獨立于受益人的其他財產(chǎn)。所以，信托財產(chǎn)的核算也要獨立于委托人對自己的其他財產(chǎn)的核算，獨立于受托人對固有財產(chǎn)的核算，也獨立于受益人對自己其他財產(chǎn)的核算。信托財產(chǎn)本身在管理經(jīng)營中產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)不能與委托人、受托人和受益人的其他債權(quán)債務(wù)相抵消。

五、信托收入的來源

《信托法》規(guī)定，受托人因信托財產(chǎn)的管理、運用、處分或者其他情形而取得的財產(chǎn)，歸入信托財產(chǎn)，受托人除依照《信托法》規(guī)定取得報酬外，不得利用信托財產(chǎn)為自己謀取利益。所以，信托收入來源于信托財產(chǎn)的管理、運用和處分，一切由于管理、運用和處分信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的收入，都應(yīng)當(dāng)作為信托收入來核算。

六、信托費用

費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。信托費用，是指受托人為管理、運用或者處分信托財產(chǎn)而發(fā)生的費用。比如，信托固定資產(chǎn)折舊、信托文件印刷費、信托產(chǎn)品宣傳推介費、審計費、律師費、信托報酬等等。

七、信托稅金

信托稅金是指信托財產(chǎn)的管理、運用和處分過程中發(fā)生的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。由于稅法立法的滯后，這些稅收還沒有具體、明確的規(guī)定。比如、納稅人是誰、納稅方法如何、適用的稅率和稅目等等。有些人認為，信托財產(chǎn)最后由受益人接受，所以，受益人是納稅人。還有的人認為，既然國家稅法沒有明確規(guī)定，就不用納稅。 信托業(yè)務(wù)是否需要納稅，關(guān)鍵看信托財產(chǎn)的管理、運用和處分是否涉及需要納稅的財產(chǎn)和行為。如果信托財產(chǎn)是需要納稅的財產(chǎn)，或信托業(yè)務(wù)是需要納稅的行為，就應(yīng)當(dāng)依法納稅。但稅收屬于實踐性很強的行為，沒有具體的規(guī)定就無法操作，從而就不應(yīng)當(dāng)納稅。所以，稅法沒有明確規(guī)定納稅人、納稅方法、稅目和稅率的財產(chǎn)和行為，應(yīng)當(dāng)是可以不納稅的。

雖然現(xiàn)在稅法不明確，但是如果從稅收理論上可以認定應(yīng)當(dāng)納稅，稅法的規(guī)定只是時間問題。所以現(xiàn)在可以進行理論探討。

從理論上講，如果信托財產(chǎn)和信托業(yè)務(wù)需要納稅，在信托期限內(nèi)受托人應(yīng)當(dāng)是納稅人。因為信托財產(chǎn)名義上屬于信托投資公司。但信托財產(chǎn)是獨立核算的，所以，納稅人不是受托人固有財產(chǎn)會計主體，而是信托財產(chǎn)會計主體。

至于稅收的列支辦法，應(yīng)當(dāng)與其他企業(yè)一樣，根據(jù)應(yīng)納稅的行為和財產(chǎn)，按照財務(wù)會計制度來確定。

八、信托報酬的承擔(dān)可以由信托文件約定

信托報酬，即受托人報酬，是指受托人因承擔(dān)管理、運用或者處分信托財產(chǎn)而應(yīng)當(dāng)收取的報酬。信托報酬與受托人因處理信托事務(wù)所支出的費用有所不同，后者是圍繞信托財產(chǎn)而在信托財產(chǎn)管理、運用和處分過程中發(fā)生費用。

信托報酬是委托人和受托人之間的經(jīng)濟利益的支付，因為，它產(chǎn)生于受托人接受委托人的委托人。或者說，受托人在信托中是為委托人服務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)支付報酬。

但是，設(shè)立信托時的信托財產(chǎn)是委托人交付的，所以，委托人可以決定交付的信托財產(chǎn)中是否包括信托報酬。但是，信托報酬的支付涉及到委托人和受托人兩方面，所以，信托報酬支付的主體需要在信托文件中約定。

《信托法》規(guī)定，受托人有權(quán)依據(jù)信托文件的約定取得報酬，設(shè)立信托的書面文件可以載明受托人報酬的事項，信托終止時，如果信托報酬沒有按照約定支付，受托人可以留置信托財產(chǎn)或者對信托財產(chǎn)的權(quán)利歸屬人提出請求�！缎磐型顿Y公司管理辦法》規(guī)定，信托合同應(yīng)當(dāng)載明信托財產(chǎn)稅費的承擔(dān)事項，信托投資公司依據(jù)約定以手續(xù)費或傭金的方式收取報酬。

既然信托報酬可以通過信托文件來約定，并且法律法規(guī)沒有明確要求必須由信托財產(chǎn)承擔(dān)，那么，信托報酬的承擔(dān)主體就有可能不是受托人的信托會計主體，或者說，信托報酬可以不由信托財產(chǎn)承擔(dān)，而是由委托人或者受益人承擔(dān)。而且，即便信托文件沒有將受益人作為信托報酬支付人，在信托終止而信托報酬沒有支付的情形下，受益人也要支付信托報酬。

九、信托投資收益

信托投資收益是指以股權(quán)投資方式管理經(jīng)營信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益。這種情況下，不論是按照成本法核算還是按照權(quán)益法核算，信托財產(chǎn)原始價值都不發(fā)生變化，信托財產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變化，但是受托人通過得到股權(quán)而不是得到收益的方式收回信托財產(chǎn)價值。而投資產(chǎn)生的投資收益作為純收入增加信托財產(chǎn)總價值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目進行核算 這個問題有必要討論清楚，否則會成為我們爭取機構(gòu)客戶時的障礙，因為委托人如果不會核算，很有可能出現(xiàn)會計科長一句話“沒法走帳！”就攪黃了一筆很好的信托業(yè)務(wù)的情況。

十一、受益人會計科目

這里的確有創(chuàng)新的需要，因為信托受益權(quán)是一種過去沒有的新型財產(chǎn)。

受益人自信托生效之日或者信托文件規(guī)定之日起享有信托受益權(quán)。信托受益權(quán)作為一種可以使受益人獲得預(yù)期收益的權(quán)利，符合會計制度中對資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)作為一種資產(chǎn)入帳核算。

首先，信托受益權(quán)與債權(quán)、股權(quán)一樣，是一種權(quán)利。所以，可以象這些權(quán)利一樣入帳。

其次，信托受益權(quán)是享受信托利益的權(quán)利，按照信托文件約定，在未來預(yù)期可以使受益人獲得經(jīng)濟利益的流入。

但是，入帳時需要搞清楚它屬于什么性質(zhì)的資產(chǎn)，以便于在記賬和編制會計報表時歸類處理。同時，還要搞清楚它的價值是多少，沒有確定價值的資產(chǎn)無法入帳。

鑒于此，本人意見，受益人按照信托受益權(quán)時間的長短，劃分長期信托受益權(quán)和短期信托受益權(quán)，并將“長期信托受益權(quán)”和“短期信托受益權(quán)”作為會計科目名稱，分別設(shè)置在“長期資產(chǎn)”和“流動資產(chǎn)”項下。在資產(chǎn)負債表上，由于信托受益權(quán)一般不是主要的、經(jīng)常使用的財產(chǎn)，可以歸入“其他資產(chǎn)“項下。

至于信托受益權(quán)價值的確認，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帳，如果其取得沒有成本，可以按照預(yù)計未來現(xiàn)值法估算其價值，即按照預(yù)計未來該信托受益權(quán)可能帶來的現(xiàn)金收入，轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值。

十二、 信托會計適用的會計準(zhǔn)則

在信托會計中,受托人應(yīng)當(dāng)按照金融企業(yè)會計核算的規(guī)定進行。至于委托人和受益人在核算與自己有關(guān)的信托業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照本身所屬的行業(yè)所適用的會計核算規(guī)定進行。

另外，企業(yè)的具體會計準(zhǔn)則，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則—建造合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》等等，都是針對某種會計事項所做的規(guī)定。不管這些會計事項發(fā)生在哪里，只要存在，就要按照這些準(zhǔn)則處理。所以，具體會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)適用于信托會計。

十三、受托人信托會計核算的組織機構(gòu)

（一）信托財產(chǎn)核算與固有財產(chǎn)核算職能分開

信托財產(chǎn)核算需要設(shè)立獨立于固有財產(chǎn)核算的會計部門來進行。不能由固有財產(chǎn)業(yè)務(wù)會計核算部門來承擔(dān)。信托財產(chǎn)會計核算部門應(yīng)不受分管固有財產(chǎn)會計核算的高級管理人員管理。為此，在許多信托投資公司里面，在核算固有財產(chǎn)的財務(wù)會計部門以外，設(shè)立了專門保管和核算信托財產(chǎn)的托管部門。

這樣做的目的，是為了符合有關(guān)規(guī)定，防止信托財產(chǎn)會計信息與固有財產(chǎn)會計信息共享，防止因同一高級管理人員、同一部門管理而影響信托財產(chǎn)的獨立性。

（二）信托業(yè)務(wù)部門與信托財產(chǎn)保管核算部門職能分開

建立相互制約的管理部門，是企業(yè)內(nèi)部控制制度的要求。業(yè)務(wù)部門與會計部門分開、會計部門內(nèi)部保管財產(chǎn)崗位與會計核算崗位分開，形成互相制約、監(jiān)督的關(guān)系，是防范舞弊、增強透明度、防止差錯的有效措施。這種牽制手段，已經(jīng)在傳統(tǒng)的會計核算工作中廣泛而有效地運用，比如，眾所周知的記賬與出納分開原則，就是如此。信托會計核算也必須建立嚴(yán)密的互相牽制措施。

基于這個原因，信托投資公司內(nèi)部信托業(yè)務(wù)管理部門和信托財產(chǎn)的保管與核算部門需要分設(shè)。

十四、受托人應(yīng)當(dāng)按照信托業(yè)務(wù)開展的步驟和環(huán)節(jié)來進行會計核算。

（一） 信托設(shè)立的會計核算與管理

信托設(shè)立的過程包括簽定信托合同和轉(zhuǎn)移信托財產(chǎn)兩個主要的環(huán)節(jié)。簽定合同、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)和信托生效往往是不一致的。這就造成了會計核算上各種情形的區(qū)別。

1、以委托人交付信托財產(chǎn)為信托生效標(biāo)志的會計核算與管理

這種情況下，信托合同已經(jīng)簽定，并約定以交付信托財產(chǎn)為信托生效的標(biāo)志，但簽定合同時信托財產(chǎn)尚未交付受托人。 簽定合同時，信托已經(jīng)成立，但沒有生效，會計上不進行核算。但是，信托合同約定了信托財產(chǎn)的價值或金額，所以，應(yīng)當(dāng)作為待用的原始憑證附件來保管。

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