內(nèi)部審計參與公司治理－公司治理架構和委托代理理論框架的重構

內(nèi)部審計參與公司治理－公司治理架構和委托代理理論框架的重構 【摘要】本文以內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂�；�于獨立性原則構建具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結構，由此進一步形成“類金字塔”委托代理理論框架。【關鍵詞】內(nèi)部審計公司治理獨立性原則“類金字塔”委托代理理論框架

一、背景及文獻回顧
　　2001年11月，安然公司財務丑聞曝光，6個月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應，造成了這一期間美國有338家上市公司總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。迫于無奈，2002年7月30日，美國緊急出臺《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—OxleyAct，簡稱SOX法案)，新設立了上市公司會計監(jiān)督委員會來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。隨后，紐約證券交易所對上市公司董事會的構成做出規(guī)定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計機構。痛定思痛，人們開始把內(nèi)部審計當作“企業(yè)良心”，當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。持續(xù)不斷的受托責任履行失敗，人們開始重新認識內(nèi)部審計，內(nèi)部審計參與公司治理成為研究討論的熱點，越來越多的證據(jù)表明，內(nèi)部審計將在完善公司治理中扮演重要角色。我國在這次事件中反應也非常迅速，開展了各種形式的研究，以求為解決這個世界性的難題出謀劃策。

　　縱觀學術界已有的研究成果，關于內(nèi)部審計和公司治理之間關系的研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監(jiān)會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。國內(nèi)近期關于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時代國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提出的重新介入內(nèi)部控制、推動有效的公司治理和對內(nèi)部審計師的期望在改變的內(nèi)部審計發(fā)展的三大趨勢，并認為內(nèi)部審計師在促進企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制結構、推動更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠、瞿曲（2006）以受托責任理論為基礎，認為公司治理中的內(nèi)部審計是其他治理主體所依賴的極具價值的資源。汪國銀、林鐘高（2005）認為，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制活動的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計的模式，公司治理提供內(nèi)部審計的動力，決定內(nèi)部審計主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計監(jiān)督的效果。陳艷利、劉英明(2004）認為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內(nèi)部審計。時現(xiàn)（2003）深入詳細分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，認為內(nèi)部審計是公司治理系統(tǒng)的構成部分，公司治理需要內(nèi)部審計。由此可見，越來越多的學者注意到內(nèi)部審計在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內(nèi)部審計參與公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題作為研究的起點。

　　二、內(nèi)部審計在公司治理中可發(fā)揮的作用

　　人們?nèi)ヌ接憙?nèi)部審計對公司治理的作用，是從美國安然事件之后開始的。面對美國安然、世通、施樂等巨大粉飾業(yè)績案件，面對一次又一次的美國大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)監(jiān)管體制不可謂不嚴；美國擁有的眾多超巨型國際會計師事務所，其審計技術和手段不可謂不先進，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務丑聞和欺詐行為，人們不得不把關注的焦點從企業(yè)外部環(huán)境轉向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。人們開始懷疑決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權分立的框架在管理層與外部審計師互相勾結下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達信狼狽為奸，三元結構變?yōu)槎�元結構，受托責任履行徹底失敗。

　　針對安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠信問題，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于2002年4月向美國國會遞交了加強公司治理的報告，提出確保內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，是保證公司內(nèi)部信息真實性的基礎，強調(diào)審計委員會地位和作用的鞏固與增強，會加強內(nèi)部審計的工作力度。內(nèi)部審計基于自身特點在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現(xiàn)在三個方面：

　　（一）縮小所有者與經(jīng)營者信息不對稱的差距，減少逆向選擇和道德風險

　　公司所有者和經(jīng)營者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對經(jīng)營者的經(jīng)營活動進行監(jiān)督。在上述監(jiān)督過程中，確保各主體獲得對稱、公允、真實的會計信息，是最關鍵的一環(huán)。雖然外部審計在一定程度上起到了增強會計信息可靠性的作用，但內(nèi)部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權力和披露權進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。時現(xiàn)（2003）認為，內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程度，又可對代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”。內(nèi)部審計貼身及時有效的運作，將促成經(jīng)營者“自律”行為，達到控制風險的目的。

　�。ǘ�）為所有者對管理層進行激勵提供恰當?shù)脑u價依據(jù)

　　公司所有者對管理層的監(jiān)督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時還必須和激勵相對稱，二者所內(nèi)含的各種權利和利益關系就構成了公司治理的重要內(nèi)容。經(jīng)營者在接受監(jiān)督、約束的同時，也需要獲取最大的經(jīng)濟利益，而這種經(jīng)濟利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵措施實現(xiàn)的。因此“好”的激勵措施，是保證經(jīng)營者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵措施比較簡單，它是所有者單方面的信息決策，但對激勵目標的實現(xiàn)程度進行評價和考核則是所有者信息決策系統(tǒng)的難點和關鍵。對激勵目標進行評價和考核，內(nèi)部審計是無可替代的角色。內(nèi)部審計可以將各項激勵目標詳細分解，定量定性分析各項指標的完成情況，最終實現(xiàn)對經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的評價和考核，使經(jīng)營者的經(jīng)濟利益與其貢獻相吻合。離開內(nèi)部審計，激勵措施無法有效實施。


（三）防微杜漸，強化風險管理，筑起公司風險防范的最后一道防線
　　在激烈的市場競爭中，公司生產(chǎn)運作過程中的風險會隨之增大，全面風險管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內(nèi)部審計積極支持并參與風險管理的過程。從評價各部門的內(nèi)部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節(jié)上，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務會計、人力資源管理等各個領域查找管理漏洞，以風險發(fā)生的可能性大小為依據(jù)，做出相關評價，查找并防范風險。內(nèi)部審計人員作為相對獨立的第三方同時協(xié)調(diào)處理各部門應共同承擔的綜合風險，以減少宏觀決策帶來的不確定性風險。從經(jīng)濟學角度看，內(nèi)部審計通過參與風險管理并合理有效地防范、控制風險，減少公司經(jīng)營不確定性帶來的損失，從另一個途徑增加了公司價值，這與公司治理的最終目標是一致的。內(nèi)部審計對公司的貼近了解，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時上報給管理層和公司所有者，從實質上說，筑起了風險防范的最后一道防線。

　　三、亟需解決的影響我國內(nèi)部審計作用有效發(fā)揮的突出問題

　　內(nèi)部審計作用顯而易見，但實際過程中卻因這樣或那樣的問題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟轉型的時期里，公司治理結構合理性的缺失影響了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。就目前來講，我國內(nèi)部審計在公司治理中存在著三個突出的問題。

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大

　　一項工作沒有合適的人是萬萬不能的，一個關鍵的崗位沒有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說，出租車司機能夠在車輛行駛的同時，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內(nèi)判斷乘客是否需要車。這種職業(yè)預見性也是內(nèi)部審計師應具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔任警衛(wèi)。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內(nèi)部審計師具有這種對風險敏感的警惕性。目前我國內(nèi)部審計師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對財務資料進行審核，缺乏與職業(yè)相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟管理知識。從學歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學歷，本科學歷較少，研究生學歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機構改革和重組過程中，從其它部門轉崗到內(nèi)審部門，專業(yè)知識先天不足；從后續(xù)教育培訓看，后續(xù)教育培訓工作未納入制度化進行規(guī)范，不具有強制性，致使后續(xù)教育培訓工作得不到應有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計經(jīng)驗限制，僅能從事財務收支審計，缺乏對企業(yè)經(jīng)營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術和法律專業(yè)知識并能在審計中加以應用的能力更顯不足。有專家提出，內(nèi)部審計人員應由會計師、律師、經(jīng)濟師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內(nèi)部審計人員的素質要求是很高的，而我國內(nèi)部審計人力資源的匱乏，難以適應審計環(huán)境的急劇變化，無法適應經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在需求，矛盾日益凸現(xiàn)。

　�。ǘ�）對內(nèi)部審計的認識不足，嚴重造成內(nèi)部審計機構地位低下和獨立性差

　　按照中國證監(jiān)會2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設立審計委員會。這說明設立審計委員會未成為強制規(guī)定時，上市公司決策層對內(nèi)部審計認識不足，缺乏建立審計委員會的環(huán)境基礎。對內(nèi)部審計認識不足，必然使內(nèi)部審計機構和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計機構的設置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務部門、財務總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進行監(jiān)督。也必然導致審計機構地位不高、獨立性較差和內(nèi)部審計人員渙散。毋庸置疑，獨立性是外部審計的靈魂。筆者認為，獨立性同樣是內(nèi)部審計的靈魂。審計人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計對象手里，除了個別義無反顧大義凜然地去揭露自己的領導者之外，大多數(shù)人只能按領導的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說獨立性是內(nèi)部審計的靈魂。而我國現(xiàn)有的審計機構在公司治理結構中的設置位置卻恰恰是獨立性喪失的根源。

　�。ㄈ�）內(nèi)部審計還處在傳統(tǒng)的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要

　　在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務，其作業(yè)范圍也應突破財務領域的局限。在實踐中，上市公司在恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內(nèi)部審計應重點向內(nèi)部控制評審、管理(經(jīng)營)審計、經(jīng)濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內(nèi)部審計、質量控制審計、風險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而我國現(xiàn)實情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計機構和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟監(jiān)督審計，無法涉及公司經(jīng)濟管理活動，內(nèi)部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時內(nèi)部審計部門無權對本公司財務進行審計，無法對本公司的財務收支活動進行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計機構由本公司財務部門領導所導致的結果。這種先天性缺陷必然形成內(nèi)部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉移，隨意性較大，內(nèi)部審計的監(jiān)督、管理職能無法獨立客觀地發(fā)揮作用。

　　我國內(nèi)部審計在公司治理中存在的這三個突出的問題，其根源是內(nèi)部審計獨立性的缺失。沒有獨立性，內(nèi)部審計就失去了靈魂，直接間接影響了內(nèi)部審計人員素質的提高，無法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時代的腳步和要求。換句話說，內(nèi)部審計獨立性的提高將從根源上解決影響內(nèi)部審計發(fā)揮作用的三大突出問題。

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