歐盟會計國際化進(jìn)程與啟示

歐盟會計國際化進(jìn)程與啟示 一、前言

歐盟（EuropeanUnion，EU）是當(dāng)今世界上區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作最為緊密并逐步從經(jīng)濟(jì)一體化走向政治一體化的國家間聯(lián)盟。它的前身是1957年成立的歐洲經(jīng)濟(jì)共同體EEC，后改稱歐共體EC，1993年11月才改組為歐盟。歐共體EC自成立后一直致力于在地區(qū)范圍內(nèi)進(jìn)行會計協(xié)調(diào)。歐共體有關(guān)財務(wù)與會計指令的頒布與實施，一定程度上促進(jìn)了歐盟內(nèi)部各成員國之間經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流。但是由于各國存在著差異，以及指令本身的不完善，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化和資本市場的全球化，歐盟不得不進(jìn)一步采取有效措施，加強會計國際化協(xié)調(diào)。

采納國際會計準(zhǔn)則是歐盟金融市場一體化的一個重要里程碑。根據(jù)歐盟制定的關(guān)于采納國際會計準(zhǔn)則的決議，要求所有的歐盟上市公司從2005年起必須按國際會計準(zhǔn)則（IntemationalAccountingStandards，IAS）以及未來的國際財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)（InternationalFinancialReportingStandards，IFRS）編制合并會計報表。歐盟之所以采用IAS和IFRS，主要原因是歐盟制定了金融服務(wù)行動計劃（AktionsplanfuerFinanzdienstleistungen，F(xiàn)SAP），即在2005年或者之后一段時間里建立歐盟統(tǒng)一的金融市場。1999年制定的FSAP打算采取43條措施，以掃除歐洲金融市場一體化進(jìn)程中一切障礙，盡快把歐盟各國造就成一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體，尤其是金融實體，以提高在國際上的競爭力。

二。歐盟會計協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀和存在的問題

1.歐盟自70年代以來所做的協(xié)調(diào)努力。

歐盟自20世紀(jì)70年代起就一直致力于會計協(xié)調(diào)工作。

協(xié)調(diào)的主要形式是制定各種會計指令。指令具有很強的法律約束力，要求各成員國將其內(nèi)容寫入本國相關(guān)的法律法規(guī)中，因此，取得了良好效果。歐盟于1978年7月25日首次發(fā)布了關(guān)于公司年度財務(wù)報告規(guī)定格式的第四號指令（78/660/EWG）和在1983年6月13日發(fā)布了關(guān)于合并報告第七號指令（83/349/EWG），對歐盟會計協(xié)調(diào)產(chǎn)生了重大影響。

后來，又相繼在1986年為銀行和其它金融機構(gòu)補充了特殊規(guī)定（86/349/EWG），并且，在1991年為保險企業(yè)補充了特殊規(guī)定（91/674/EWG）。這些指令在一定程度上促進(jìn)了歐盟的會計協(xié)調(diào)。歐盟會計指令能夠在法律的框架內(nèi)得以實施，是國家間達(dá)成政治協(xié)議的結(jié)果。

2.歐盟會計指令存在著不完善性。

由于歐盟在將會計指令寫入法律文本時，允許有多種選擇權(quán)，并且，不同的國家對指令條款的不同理解和解釋，歐盟各國繼續(xù)保持自己原有編制報表的規(guī)定和傳統(tǒng)，因此，大大影響了指令執(zhí)行的效果。而歐盟會計指令只包含一些最基本的要求，對許多重要的會計問題卻緘默不言。此外，由于歐洲委員會只監(jiān)督各成員國把指令內(nèi)容寫入各國法律，指令在實務(wù)中貫徹落實的監(jiān)控權(quán)卻屬于各成員國，從而導(dǎo)致指令得不到充分的執(zhí)行。還有些成員國耽擱了幾年時間才開始執(zhí)行指令。例如，在意大利，經(jīng)過10年時間的逐步調(diào)整，歐盟會計指令才成為國家法律，在90年代初才開始加以執(zhí)行。

歐盟委員會于2000年6月13日在未來會計行動戰(zhàn)略文件中，對歐盟會計指令進(jìn)行了檢討，認(rèn)為該指令是不完善的和零碎的，阻礙了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展。

3.歐盟會計指令不能保證報表的可比性和透明性。

協(xié)調(diào)的最大收益當(dāng)數(shù)財務(wù)信息的可比性。而歐盟會計指令從某種意義上來說只是各種不同會計方法的匯合，并沒有真正減少各國會計行為的多樣性。必須承認(rèn)，通過協(xié)調(diào)達(dá)到的可比性與期望值相距甚遠(yuǎn)。這使得歐盟15個成員國的會計制度繼續(xù)存在，而這些會計制度無論是在個別會計規(guī)定上，還是在概念的內(nèi)涵上都存在著顯著差異，具體表現(xiàn)在編制報表、計價規(guī)定以及報表附注的內(nèi)容和質(zhì)量上。因此，在歐洲范圍內(nèi)都不能保證企業(yè)財務(wù)報表的可比性和透明性。

4.報表編制要求不統(tǒng)一，阻礙了會計協(xié)調(diào)。

由于在海外上市成本較低，投資者為了擴大市場和增強競爭力，所以在海外上市就成為歐洲各大企業(yè)追求的目標(biāo)。

但是自20世紀(jì)90年代以來，財務(wù)報表編制要求不統(tǒng)一，使得會計協(xié)調(diào)停滯不前，阻礙了這一目標(biāo)的實現(xiàn)。例如，1993年3月德國戴姆勒一奔馳股份公司第一次作為德國公司在世界上最大和最重要的資本市場紐約股票交易市場（NYSE）交易時，要求將按德國會計原則（HGB）所得出的權(quán)益資本和經(jīng)營成果，調(diào)整為按美國公認(rèn)會計原則（USGAAP）所界定的股東權(quán)益和凈收益，因為按照美國證券交易委員會（SEC）的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國公認(rèn)會計原則（GAAP）重新編制會計報表。在隨后的幾年里，許多上市公司也都要求按國際公認(rèn)準(zhǔn)則編制合并報表。這使得歐洲在海外上市的公司不得不分別按歐盟指令和USGAAP編制兩套報表，花費了大量的人力和物力。直接導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)成本的增加；并且，由于兩者差異較大，還導(dǎo)致了財務(wù)信息的混亂。

三、歐盟采納國際會計準(zhǔn)則的決議

綜上所述，以前頒布的歐盟會計指令不僅阻礙了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展，而且更不適應(yīng)當(dāng)今資本市場的全球化要求。但是歐盟要建立自己的會計準(zhǔn)則委員會，制定自己的會計準(zhǔn)則需要花費很高的成本。而國際會計準(zhǔn)則是一種涉及面廣，概念上準(zhǔn)確、可靠的會計規(guī)定，而且國際會計準(zhǔn)則是國際上除了美國交易市場以外被廣泛接收的會計準(zhǔn)則，所以它在歐盟得到了廣泛的贊同。

歐盟在2002年7月19日做出采納國際會計準(zhǔn)則的決議要求：

1.從2005年起根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制合并報表。

歐盟所有上市公司、銀行和保險公司，必須根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制合并報表。規(guī)定涉及到約7000家上市公司。

規(guī)定的目的在于協(xié)調(diào)財務(wù)信息，以確保財務(wù)報表較高的透明度和可比性，從而保證國際和歐盟內(nèi)部資本市場功能的有效發(fā)揮。

歐盟采納國際會計準(zhǔn)則的決議，還包括以下兩項特殊內(nèi)容：（1）為在美國上市并采用USGAAP的上市公司提供更長的過渡期限。根據(jù)采納國際會計準(zhǔn)則的決定，歐盟成員國為在美國上市并采用GAAP的上市公司，提供一個最遲至2007年才采納國際會計準(zhǔn)則的過渡期限，這樣，他們就有了更多的時間來適應(yīng)兩種標(biāo)準(zhǔn)USGAAP和IAS.目前美國證券交易市場監(jiān)督機構(gòu)SEC還沒有接受按國際會計準(zhǔn)則制定的報表，而是給在美國上市的上市公司放寬選擇權(quán)，或者根據(jù)USGAAP制定一份全面的報表，或者將根據(jù)國家標(biāo)準(zhǔn)制定的權(quán)益資本和經(jīng)營成果調(diào)整為按USGAAP編制的報表。

如果說除了USGAAP外還要進(jìn)一步根據(jù)國際會計準(zhǔn)則制定一套報表，相對而言，在美國上市的企業(yè)就失去了競爭優(yōu)勢。根據(jù)2002年10月29日由美國標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會FASB和國際會計準(zhǔn)則委員會IASB公開公布的一份“理解備忘錄（MemorandumofUnderstanding）”，IAS和USGAAP應(yīng)該進(jìn)一步融合。目標(biāo)是建立一套統(tǒng)一的全球化會計準(zhǔn)則，在所有的交易場所都被接受和認(rèn)可。

（2）為非上市公司和個別報表提供采納IAS的選擇權(quán)。

歐盟采納國際會計準(zhǔn)則僅對上市公司規(guī)定了必要的合并報表義務(wù)。成員國可以允許或規(guī)定非上市公司，根據(jù)IAS編制合并報表。這樣最終可以使得合并會計準(zhǔn)則在總體上實現(xiàn)國際化，并且使得合并會計報表更加有效。

歐盟成員國的第二個選擇權(quán)是對個別報表的規(guī)定。成員國可以要求或者允許，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則編制個別報表。

如果說為了資本合并的需要，個別報表必須按IAS編制，這樣上市公司可以節(jié)省掉按自己國家的會計標(biāo)準(zhǔn)編制報表的工作量。但是如果沒有康采恩集團(tuán)結(jié)構(gòu)則無需資本合并，僅僅是上市公司，就不一定根據(jù)IAS編制個別報表。在編制個別報表時，允許對是否采納國際會計準(zhǔn)則作出選擇。

2.歐盟認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則的程序。

歐盟采納國際會計準(zhǔn)則并不是無條件的接受。它在歐盟的認(rèn)可程序非常嚴(yán)格。歐洲財務(wù)報告咨詢團(tuán)（EuropeanFinancialReportingAdvisoryGroup，EFRAG）起著決定性的作用。EFRAG是2001年成立的一個獨立的民間組織，代表會計職業(yè)界、股票交易所、財務(wù)分析師、以及相關(guān)的企業(yè)的利益。EFRAG在2001年6月26日成立的技術(shù)專家組（EFRAGTechnicalExpertGroup，EFRAG-IEG）在技術(shù)層次上給予歐盟委員會有關(guān)在歐盟內(nèi)部認(rèn)可IAS的決定和建議。同時，EFRAG與IASB廣泛接觸，積極參與IAS的制定，確保IASB在制定準(zhǔn)則時充分了解和關(guān)注歐盟所提出的重大會計問題；并且，協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部有關(guān)使用IAS的利益團(tuán)體的意見。會計監(jiān)管委員會（AccountingRegulatoryCommittee，ARC）由歐盟各成員國的代表組成，在立法層次上負(fù)責(zé)審批EFRAG提交的采納IAS的建議。IAS在歐盟已得到廣泛的認(rèn)可，歐洲財務(wù)報告咨詢團(tuán)技術(shù)專家組（EFRAG—TEG）已于2002年6月在歐盟認(rèn)可并推薦了現(xiàn)有的IAS和常務(wù)解釋委員會（SIC）的解釋。

四、歐盟采取的會計協(xié)調(diào)措施

隨著2002年7月19日歐盟采納國際會計準(zhǔn)則決議的出臺，為了保證所有的歐盟上市公司從2005年起必須按國際會計準(zhǔn)則以及未來的國際財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)編制合并報表，歐盟打算在排定的時間計劃內(nèi)做好一切會計協(xié)調(diào)工作，采取并推薦一系列有效措施，統(tǒng)一成員國的會計準(zhǔn)則，提高歐盟各國公司會計報表的可比性和透明度，降低籌資者的成本。具體措施如下：

1.頒布公允價值指令（Fair-Value—Richtlinie）。

作為采納國際會計準(zhǔn)則決議的第一個步驟，歐盟委員會經(jīng)過15個月的咨詢后，于2001年5月31日通過新的公允價值指令（指令2001/65/EG），在指令中引用了“公允價值”

方法。新的歐盟會計指令將進(jìn)一步符合金融市場和國際會計標(biāo)準(zhǔn)的要求，有利于籌集世界資本的歐洲企業(yè)滿足國際資本市場的會計要求，提高參與國際資本市場的競爭力。新指令也是金融服務(wù)行動計劃（FSAP）的組成部分。

同時隨著新指令的頒布，第四號和第七號指令以及銀行指令必須修改，使確定的金融工具從現(xiàn)在起以公允價值計量。

2.頒布修改指令（Modernisierungsriehtlinie）。

歐盟委員會于2002年5月28日提出了對第四號指令、第七號指令、銀行指令和保險指令進(jìn)行修改的建議，以便徹底更新會計指令的結(jié)構(gòu)。建立一個會計框架，確定哪些是符合現(xiàn)代報表編制慣例的，哪些是有足夠的靈活性的，以便能夠適應(yīng)IAS的未來發(fā)展要求的。此外，還消除了歐盟會計指令和IAS之間的所有沖突。歐盟委員會保證，目前在IAS的框架內(nèi)可以使用會計選擇權(quán)，并且所有沒有根據(jù)IAS編制報表的歐盟企業(yè)也易于理解和使用這種會計選擇權(quán)。另外歐盟委員會進(jìn)一步明確了年終報告和狀況報告的要求。

修改指令是歐洲會計規(guī)定的基礎(chǔ)，此外還繼續(xù)作為那些沒有根據(jù)IAS編制年終報告以及合并報表的企業(yè)編制會計報表的基礎(chǔ)。最后，指令還包含了歐盟采納國際會計準(zhǔn)則決議中沒有涉及到的對一些重要問題的規(guī)定。

3.發(fā)布咨詢文件（konsultationspapier），促進(jìn)信息公開。

歐盟委員會不僅規(guī)定了財務(wù)報告的內(nèi)容，還考慮了財務(wù)報告透明度問題，對于發(fā)行有價證券并在有序市場公開交易的公司，規(guī)定其有信息公開的義務(wù)。歐盟委員會發(fā)布第二號咨詢文件，特別強調(diào)了季度報告中有關(guān)權(quán)益分配和資本分配信息的公開。季度報告是對最近完整決算報告的內(nèi)容更新，主要報告新出現(xiàn)的活動、事件和情況，而不是重復(fù)已經(jīng)報告過的信息。在內(nèi)容上，季度報告與相應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則的中期財務(wù)報告IAS34一致。歐盟委員會還要求縮短財務(wù)信息公布期限，增加財務(wù)信息公開次數(shù)。最遲三個月后，應(yīng)該公開上一年度的經(jīng)營報告。如果說沒有公開第4季度報告，期限縮短為2個月。

4.建議加強報告審計員的獨立性。

除了應(yīng)進(jìn)一步完善和統(tǒng)一報表標(biāo)準(zhǔn)外，還必須提高審計質(zhì)量。報告審計員所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。如果說報告審計員從其客戶那里收取的不是審計費用，而是咨詢費用，就會改變法定的工作性質(zhì)，造成非獨立審計的危險。歐盟委員會于2002年6月建議應(yīng)加強報告審計員的獨立性。歐盟委員會的這項建議是不帶有強制性的。委員會將用3年的時間來檢驗，以確定在實踐中可以在多大程度上實施這些建議。總而言之，非強制性的建議在歐盟成員國已受到廣泛的歡迎。例如，建議的大部分內(nèi)容已在德國的商法§§：HGB316ff.中編成法典，內(nèi)容詳盡，有些部分甚至比建議的還要嚴(yán)格。

5.建立有效的準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督體制。

為保證遵守國際會計準(zhǔn)則，最需要的是要有強有力的制度和監(jiān)督權(quán)威機構(gòu)來監(jiān)督執(zhí)行。在美國是由具有準(zhǔn)司法權(quán)威的證券交易委員會SEC承擔(dān)這個角色；SEC宣布執(zhí)行IAS可以作為在美國交易市場進(jìn)行交易的前提。在英國是由財務(wù)報告審查組（FinancialReportingReviewPanel）民間團(tuán)體組織來監(jiān)督實施的。在許多歐洲成員國，甚至在德國，都沒有類似于美、英那樣的權(quán)威監(jiān)督機構(gòu)。歐盟采納國際會計準(zhǔn)則能否成功，依賴于是否有一個合適的制度來確保各成員國都能夠遵守IAS.因此建立一個有效的執(zhí)行監(jiān)督體制是改善歐洲企業(yè)管理和重新贏得投資者對資本市場信任的一項重要措施。

歐盟委員會已對執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)作了重要分類，歐洲證券監(jiān)管委員會（CommitteeofEuropean　SecuritiesRegulators，CESR）作為咨詢委員會提出執(zhí)行建議。CESR已在2002年10月呈送了關(guān)于執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則的咨詢文件。根據(jù)CESR的執(zhí)行建議，執(zhí)行涉及到上市公司所有公開的信息，包括財務(wù)信息，特別是合并報表和個別報表，中期報告和市場交易情況，也涉及根據(jù)國家會計標(biāo)準(zhǔn)制定的財務(wù)信息。另外，對于被調(diào)查的企業(yè)，在確定其披露了虛假信息之后，咨詢文件還規(guī)定了可能采取的措施和協(xié)調(diào)過程。

五、對中國會計國際化進(jìn)程的啟示

歐盟采納國際會計準(zhǔn)則的決議解決了資本市場信息交流的根本問題。在會計標(biāo)準(zhǔn)這個層次上找到一個合理的方法來協(xié)調(diào)歐盟上市公司的財務(wù)信息。

歐盟從最初頒布會計指令到?jīng)Q定采納國際會計準(zhǔn)則以及為最終執(zhí)行國際標(biāo)準(zhǔn)所采取的一系列協(xié)調(diào)措施，努力致力于會計國際化協(xié)調(diào)，對于我國會計國際化具有極其重要的借鑒意義。

1.分階段采納國際會計準(zhǔn)則。

我國還沒有決定何時采納國際會計準(zhǔn)則，但是正在逐步接近國際會計準(zhǔn)則。在國際化進(jìn)程中，對不同類型的公司可以采取不同的處理要求。例如，對于上市公司可以分為海外上市和國內(nèi)上市公司，對于海外上市公司可以要求嚴(yán)格執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，對于國內(nèi)上市公司，如果其會計實務(wù)中，經(jīng)濟(jì)交易事項與國際慣例所規(guī)范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同時，建議積極促進(jìn)其與國際慣例的趨同，甚至直接采用國際慣例規(guī)范的相同的會計原則。對于非上市公司和個別報表提供采納國際會計準(zhǔn)則的選擇權(quán)。

2.加強對會計信息的披露，促進(jìn)信息公開。

對于上市公司應(yīng)建立會計信息全面公開制度，對于我國的非上市公司而言，應(yīng)加大信息披露的詳細(xì)程度，如根據(jù)需要適當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表某些項目具體化；擴大附表和報表附注的信息容納量；并且增加企業(yè)財務(wù)信息公開次數(shù)，縮短財務(wù)信息公布期限。

3.加強報告審計員的獨立性和審計師的監(jiān)管作用。

報告審計員的所具有的獨立性，對于提高審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。在當(dāng)前我國企業(yè)所出現(xiàn)的會計造假問題和會計信息嚴(yán)重失真的情況下，加強報告審計員的獨立性顯得尤其重要而且迫切。如盡可能排除有可能危及到審計獨立性和客觀性的各種情況；必須公開獨立審計服務(wù)所收取的費用；由審計公司的整個決策層任命報告審計員；審計員定期向經(jīng)營管理層和監(jiān)督層匯報審計的進(jìn)展情況；為審計公司和委托人之間更換高級管理人員制定保護(hù)措施；定期更換審計隊伍的主要成員等，以此保證審計工作的獨立性，提高審計質(zhì)量，從而能夠減少金融舞弊現(xiàn)象。

4.強化會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行監(jiān)督機制。

會計標(biāo)準(zhǔn)本身的國際化與強化會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機制應(yīng)當(dāng)并舉。在會計標(biāo)準(zhǔn)的制定過程中，強調(diào)會計標(biāo)準(zhǔn)本身內(nèi)容的國際化，強調(diào)會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與國際通行慣例相協(xié)調(diào)固然重要，但是確保會計標(biāo)準(zhǔn)的有效貫徹與執(zhí)行同樣十分重要，兩者缺一不可。所以，要真正實現(xiàn)會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，要使所制定的會計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)成為能否順利貫徹標(biāo)準(zhǔn)的一個關(guān)鍵性因素，建立一個行之有效的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制十分重要，它是會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進(jìn)程中十分重要的一環(huán)。所以我們在繼續(xù)推進(jìn)我國會計國際化進(jìn)程、加快我國會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善工作的同時，應(yīng)當(dāng)強化會計監(jiān)管，確保會計標(biāo)準(zhǔn)制定發(fā)布后得到有效執(zhí)行，提高執(zhí)行質(zhì)量。

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