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內(nèi)部控制理論的發(fā)展及其借鑒意義
內(nèi)部控制理論的發(fā)展及其借鑒意義摘 要：在各種組織高效運(yùn)作的今天，內(nèi)部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，為國人打開了一扇學(xué)習(xí)國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的窗戶。國人可以學(xué)習(xí)他人的成功之處，來完善自身的內(nèi)部控制制度，提高自己的管理水平。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；體系和結(jié)構(gòu)；國外理論；意義
1 內(nèi)部控制系統(tǒng)理論
1936年美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中提出了以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。1947年，該協(xié)會(huì)在《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。這一時(shí)期，內(nèi)部控制處于以查錯(cuò)糾弊為導(dǎo)向的理論初級(jí)階段，后被稱為內(nèi)部牽制理論。
1949年美國審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)發(fā)表了《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊會(huì)計(jì)師的重要性》的專題報(bào)告，第一次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義性表述：“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動(dòng)管理部門所制定的各項(xiàng)政策貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施�！蓖瑫r(shí)報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制的范圍做出解釋，指出內(nèi)部控制既是對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制，也包括了預(yù)算控制、成本控制、定期報(bào)告經(jīng)營情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門，制定計(jì)劃對(duì)有關(guān)人員履行職責(zé)的能力進(jìn)行培訓(xùn)，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各種程序準(zhǔn)確、順利貫徹執(zhí)行。當(dāng)時(shí)，這一定義和解釋被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制概念認(rèn)識(shí)上的重大突破，但是由于該報(bào)告內(nèi)容寬泛，在職責(zé)劃分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美國審計(jì)程序委員會(huì)對(duì)上述定義進(jìn)行了第一次修正，在《審計(jì)程序公告第19號(hào)》中，修正后的定義表述為：“廣義的說，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；（1）會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成；會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度；記賬，編制財(cái)務(wù)報(bào)表，保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離；財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。（2）管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營效率，保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生間接關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、動(dòng)態(tài)研究、經(jīng)營報(bào)告、員工培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等�！�
1963年該委員會(huì)在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》對(duì)修正后的定義又做出進(jìn)一步明確闡述：獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)培訓(xùn)。會(huì)計(jì)培訓(xùn)一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響。審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接影響。因此，審計(jì)人員可以不對(duì)其作評(píng)價(jià)。但是，如果審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制影響了財(cái)務(wù)記錄的可靠性，那么就要視情況予以評(píng)價(jià)，以避免管理控制給會(huì)計(jì)控制造成偏差。
然而，修正工作并沒有結(jié)束。經(jīng)過多年的實(shí)踐檢驗(yàn)。人們發(fā)現(xiàn)“會(huì)計(jì)控制”中的保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財(cái)務(wù)記錄可靠性的定義，仍然會(huì)使人們產(chǎn)生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的保護(hù)財(cái)產(chǎn)的概念中”的誤解。為解決這一問題，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1972年又對(duì)會(huì)計(jì)控制發(fā)布了一個(gè)更為嚴(yán)格的定義：“會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和所有與下面有關(guān)的方法和程序：（1）保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處理過程中，保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊造成的損失。（2）保證對(duì)外報(bào)告的財(cái)務(wù)資料的可靠性�！�
從20世紀(jì)40年代末開始，內(nèi)部控制理論的發(fā)展走過了漫長的道路，在實(shí)踐中充實(shí)，在實(shí)踐中修正，被理論界稱之為內(nèi)部控制系統(tǒng)理論階段。而為這一階段做結(jié)論的是‘美國準(zhǔn)則委員會(huì)’。該委員會(huì)在總結(jié)研究前人理論的基礎(chǔ)上，經(jīng)過深入探討，在該委員會(huì)1972年第1號(hào)公告中，為內(nèi)部控制做出了在該階段較為精確的定義：
（1）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃與保護(hù)資產(chǎn)和保護(hù)財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān)的記錄和程序構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制旨在保證：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的需要；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任；只有在得到管理部門的批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。
�。�2）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門的執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。
內(nèi)部控制系統(tǒng)理論的特點(diǎn)是將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分。前者著力于保護(hù)資金安全及會(huì)計(jì)記錄的可靠性；后者著力于提高經(jīng)營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內(nèi)部控制的外延得到拓寬，也是其內(nèi)涵更加豐富。一直沿用到20世紀(jì)80年代末，才被內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論所取代。其歷史功績是顯而易見的，當(dāng)然，每一種理論都有其局限性。內(nèi)部控制系統(tǒng)理論也不例外。正如人們指出的，其局限性在于把精力過多的放在糾錯(cuò)防弊上，內(nèi)部控制的范圍的目標(biāo)也顯得消極和狹窄。而也正因如此，才使新的內(nèi)部控制理論———內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論應(yīng)運(yùn)而生。
2 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論
內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論觀點(diǎn)的提出是在1988年，當(dāng)年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，首次使用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，指出：“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含3個(gè)要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序。首先，控制環(huán)境是第一次被納入內(nèi)部控制范疇，并將內(nèi)部環(huán)境定義為“對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”，它包含的要點(diǎn)有：經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)及其所屬委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能、授權(quán)和分配責(zé)任的方法，管理監(jiān)控方法（經(jīng)營計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計(jì)劃、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)），人事政策和實(shí)務(wù)等。其次，會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)的方法，包括鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)；明確資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，以做財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)；對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按貨幣價(jià)值計(jì)價(jià)，以便列入財(cái)務(wù)報(bào)表；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄；在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)表述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并對(duì)相關(guān)內(nèi)容予于揭示。第三，控制程序主要內(nèi)容是：（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)；（2）明確人員職責(zé)分工，防止相關(guān)人員在正常業(yè)務(wù)中假公濟(jì)私；（3）職責(zé)分工：A、指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和財(cái)產(chǎn)保管工作；B、憑證和賬單的設(shè)置和使用必須保證業(yè)務(wù)活動(dòng)記載正確；C、對(duì)接觸和使用財(cái)產(chǎn)及其記錄要有保護(hù)措施；D、已登記的業(yè)務(wù)和計(jì)價(jià)要有復(fù)核程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的突出特點(diǎn)是將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制領(lǐng)域。同時(shí)，考慮到會(huì)計(jì)控制與管理控制的不可分割性，因此不再細(xì)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，是內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)操作的新的發(fā)展。
3 內(nèi)部控制———整體框架理論
內(nèi)部控制最新理論成果產(chǎn)生于1992年，被稱之為：“內(nèi)部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”所屬的“內(nèi)部控制專門研究委員會(huì)”，經(jīng)過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制———整體框架》頒布于1992年9月，是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一個(gè)里程碑。在這部描述內(nèi)部控制的報(bào)告中，開創(chuàng)性的提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。1994年，該委員會(huì)又對(duì)報(bào)告進(jìn)行了增補(bǔ)。他們在報(bào)告中指出：內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理層和員工共同設(shè)計(jì)并實(shí)施的，旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，經(jīng)營效率與效果，相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等（簡稱三類目標(biāo)）提供合理保證的過程。它由相互關(guān)聯(lián)的5個(gè)要素構(gòu)成：
�。�1）控制環(huán)境�？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)。人是諸多環(huán)境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價(jià)值觀以及能力，即使構(gòu)成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素還包括管理層的管理哲學(xué)、管理理念等等。
�。�2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在變化萬端的環(huán)境中，任何單位都會(huì)面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的了解和估定是必須的，建立可操作的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風(fēng)險(xiǎn)也是必須的。重要的前提是，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，要從整體上和單個(gè)層面上制定與不同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)，建立目標(biāo)體系。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制實(shí)際就是評(píng)估與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)相關(guān)的各種不利因素的機(jī)制。
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