試論現(xiàn)代成本會計

試論現(xiàn)代成本會計

摘 要：隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)的成本會計以歷史成本為核算基礎已經(jīng)不能夠適應現(xiàn)代財務管理的要求�，F(xiàn)代成本會計在傳統(tǒng)成本會計理論的基礎上繼承和發(fā)展而來，它以現(xiàn)行成本為基礎，符合當前企業(yè)經(jīng)濟運行的條件。本文在分析現(xiàn)代成本會計基本概念的基礎上，對兩者進行了比較和評價，并對現(xiàn)代成本會計的會計程序和方法進行了相關介紹。

關鍵詞：現(xiàn)代成本會計 傳統(tǒng)成本會計 持產(chǎn)損益

序言

歷史成本原則是傳統(tǒng)成本會計理論的基礎之一。在物價不變或基本穩(wěn)定的社會經(jīng)濟環(huán)境下，歷史成本的會計計量模式因其可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)營管理責任的履行情況，而被各國所廣泛采用。.然而，自本世紀60年代以來全球性通貨膨脹的出現(xiàn)，引發(fā)了傳統(tǒng)歷史成本會計下嚴重的會計信息失真問題。與此同時，在世界經(jīng)濟迅猛發(fā)展的大環(huán)境下，大規(guī)模企業(yè)購并的出現(xiàn)，高新信息技術的開發(fā)和運用，人力資源概念的興起，以及其他新興經(jīng)濟資源的出現(xiàn)，使得會計信息使用者對會計信息的決策相關性和充分披露的要求越來越高，而歷史成本在面對這些問題時也顯得越來越束手無策。

現(xiàn)代成本會計是在傳統(tǒng)成本會計的基礎上發(fā)展而來的。它可以隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，及時反映資產(chǎn)價值的變化，具有高度的決策相關性，使資產(chǎn)負債表在財務會計報表體系中的地位得到鞏固和加強，也提高了會計信息在經(jīng)濟信息系統(tǒng)中的地位。

一、現(xiàn)代成本會計概念解析

（一）現(xiàn)代成本會計的定義

現(xiàn)代成本會計是成本核算與生產(chǎn)經(jīng)營的直接結合，它是運用專門的管理技術和方法，以貨幣為主要計量單位，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動耗費進行預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核的一系列價值管理活動。成本會計具有成本預測和成本決策的職能是現(xiàn)代成本會計的一個重要標志。現(xiàn)代成本會計主要是一項管理活動，各項職能的發(fā)揮都是為了達到成本管理的目標。

（二）現(xiàn)代成本會計形成的原因

隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，特別是第三次科技革命的推動，科學技術與生產(chǎn)的結合越來越緊密，生產(chǎn)活動中采用了大量的新工藝和新技術。企業(yè)制造環(huán)境、市場環(huán)境、管理環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，傳統(tǒng)的成本會計理論已經(jīng)不能夠適應企業(yè)發(fā)展要求，現(xiàn)代成本會計在此時孕育而生。

1、企業(yè)制造環(huán)境發(fā)生了變化

第三次科技革命后，信息技術開始大量在企業(yè)生產(chǎn)中運用，彈性制造系統(tǒng)（FMS）、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）、電腦輔助制造（CAM）系統(tǒng)、制造資源規(guī)劃（MRP Ⅱ）以及以電腦為核心，結合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的電腦整合制造系統(tǒng)（CIM），在企業(yè)生產(chǎn)中得到了推廣，形成了自動化的制造程序，實現(xiàn)了工廠無人化管理。

對于企業(yè)而言面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統(tǒng)的成本會計技術與方法如果繼續(xù)使用，將造成成本計算不正確。在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20%一40%降到了現(xiàn)在的不足5 %。但制造費用劇增并多樣化。

2、企業(yè)市場環(huán)境發(fā)生了變化

市場經(jīng)濟條件下，價值規(guī)律主導著市場的運作，此時企業(yè)的市場環(huán)境較之以前而言發(fā)生了巨大的變化，大多數(shù)產(chǎn)品供過了求，造成市場競爭日趨激烈；產(chǎn)品需求多樣化，顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；新技術、新工藝的創(chuàng)新蔚然成風。

對于企業(yè)而言面對企業(yè)市場環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的成本會計技術與方法如果繼續(xù)采用可能產(chǎn)生反功能行為。傳統(tǒng)成本會計，將預算與實際業(yè)績編成差異報告，即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進行大宗采購，造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓等等。

3、企業(yè)管理環(huán)境發(fā)生了變化

企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境和企業(yè)市場環(huán)境的變化促進了企業(yè)管理環(huán)境的變化，企業(yè)經(jīng)營者根據(jù)企業(yè)實際創(chuàng)立了大量新的管理理論和方法，主要是適時制（Just In Time System，JIT）、全面質(zhì)量管理（Total Quality Management,TQM）、戰(zhàn)略管理（Strategic Management）、基準管理（Benchmarking management）、持續(xù)改進（Continuous Improvement）、限制理論（Theoty of Congtraints，TOC）、目標管理（Objective Management）等理論和方法。

對于企業(yè)而言面對企業(yè)管理環(huán)境的革新，傳統(tǒng)的成本會計正在向現(xiàn)代成本會計轉變，主要表現(xiàn)在成本會計管理理念的變化，這樣現(xiàn)代成本會計便順應時代要求而產(chǎn)生了。

（三）現(xiàn)代成本會計的任務

1、進行成本測算，編制成本計劃，為企業(yè)進行成本控制、成本分析等提供基本的依據(jù)

市場經(jīng)濟條件下企業(yè)管理要想取得實效，必須制定科學的、有效的管理目標。在成本管理問題上，現(xiàn)代成本會計強調(diào)財務部門應發(fā)揮其主導作用，與其它職能部門一道，在認真分析過去的基礎上，利用歷史成本、市場調(diào)查情況及其它方面的有關資料，采用科學的方法來預測成本水平，擬定各種成本降低方案，供企業(yè)決策層在比較分析之后，作出決策。再根據(jù)目標成本或成本預測資料，編制成本計劃、成本費用的控制標準以及降低成本費用的主要措施。為將成本實行計劃管理，建立成本管理的責任制，打下經(jīng)濟核算和控制費用的基礎，達到節(jié)約成本開支，降低成本費用的目的。

2、對企業(yè)發(fā)生的各種費用、成本進行審核和控制，防止和避免各種浪費和損失

規(guī)范的、嚴格意義上的成本控制，是指運用以現(xiàn)代成本會計為主的各種方法，預定成本限額，按限額開支成本和費用，以實際成本與成本限額比較，衡量經(jīng)營活動的成績和效果，以提高工作效率，努力控制各種消耗在限額之內(nèi)。

3、分析、考核成本計劃的執(zhí)行情況，參與企業(yè)的經(jīng)營管理，挖掘潛力，最大限度降低成本費用

在成本預測、計劃執(zhí)行過程中，對成本進行控制還是沒有進行控制，將通過成本分析考核來完成，以達到肯定成績、找出差距、鼓勵先進、鞭策落后的目的。在現(xiàn)實工作中，由于成本綜合性很強，其計劃完成情況受諸多因素影響，因此，必須全面客觀地對待。通過成本分析，揭示影響成本升降的各種因素及其影響程度，認真分析成本脫離計劃的差異，以便正確評價企業(yè)及企業(yè)各部門有關單位在成本管理中的成績，揭示企業(yè)成本管理中存在的問題，促進成本管理的改善。

二、現(xiàn)代成本會計與傳統(tǒng)成本會計的對比及評價

具體而言現(xiàn)代成本會計是在物價變動的情況下，反映和消除通貨膨脹對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響，以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本作為計量屬性，對會計對象進行確認、計量和報告的程序和方法。它被公認為是一種比較完善的物價變動會計�，F(xiàn)代成本會計是傳統(tǒng)歷史成本會計在物價變動情況下的自然延伸和客觀發(fā)展。但相對于傳統(tǒng)成本會計而言，它們有著不同的理論基礎和計量模式。

（一）理論基礎不同

1、會計目標

傳統(tǒng)成本會計在會計目標上采用的是“經(jīng)營責任觀”和“決策有用觀”。具體而言，①“經(jīng)營責任觀”認為，財務會計的根本目標是以恰當?shù)姆绞接行У胤从呈芡薪?jīng)管責任及其履行情況。這時，會計活動是企業(yè)的經(jīng)營管理者從自身的立場出發(fā)，為解除自身的經(jīng)濟責任而行使的一種義務，因而會計主體處在主動報告的地位。它所側重的是會計在委托代理關系中的作用。著眼于兩權分離的結果——委托代理關系。該觀點認為，由于以歷史成本計量的結果可以客觀公正地反映作為受托者的經(jīng)營管理者的經(jīng)營責任履行情況，故應采用傳統(tǒng)的歷史成本會計。②“決策有用觀”認為，財務會計的根本目標是向各個信息使用者提供有助于他們進行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務信息，即提供信息的目的在于對決策有用，顯然這時的會計活動是基于以投資人為主體的外部信息使用人的立場，對會計主體提出要求，因而會計主體是被動的。它所側重的是資本市場對企業(yè)會計目標的影晌，著眼于兩權分離的形成條件和實現(xiàn)空間——資本市場。

現(xiàn)代成本會計是在通貨膨脹的社會經(jīng)濟背景條件下，為克服物價變動所引起的會計信息失真，而形成的新興會計學科分支�，F(xiàn)代成本會計的會計目標是，在物價水平發(fā)生變動時，向報表使用者傳遞比傳統(tǒng)的歷史成本會計更為相關有用的，以現(xiàn)行成本為計量基礎的會計信息，在充分反映受托經(jīng)營管理責任的同時，以滿足其制定經(jīng)濟決策的需要。相較而言它是建立在“經(jīng)營責任觀”基礎上的“決策有用觀”。

在會計目標上，現(xiàn)代成本會計既非傳統(tǒng)會計的“經(jīng)營責任觀”，也非純粹絕對的“決策有用觀”，而代之以充分反映經(jīng)營責任的“決策有用觀”。

2、會計假設

會計假設是指對那些未經(jīng)確切認識或無法正面論證的經(jīng)濟事物，根據(jù)客觀的正常情況或趨勢，所作出的合乎邏輯的判斷。會計假設揭示了財務會計同其所處的不確定性的社會經(jīng)濟環(huán)境之間的密切聯(lián)系，是財務會計系統(tǒng)正常運行的先決條件，其客觀現(xiàn)實基礎正是環(huán)境的不確定性。

傳統(tǒng)成本會計在會計假設上采用的是貨幣計量下幣值不變的會計假設。然而在實際的經(jīng)濟社會中，通貨膨脹的出現(xiàn)嚴重動搖了貨幣計量下幣值不變的會計假設。當貨幣的購買力不斷下降時，相同的貨幣量在不同的時間代表著不同的購買力，從而失去了其應有的同質(zhì)可加性。在會計報表中，盡管所使用的貨幣單位表面上并沒有發(fā)生變化，但就其實際經(jīng)濟含義而言，由于貨幣購買力的變化，其計量結果已經(jīng)喪失了統(tǒng)一的計量標準(即代表相同價值量和購買力的貨幣單位)。此時，按名義貨幣反映的各個時期貨幣金額的內(nèi)含購買力是不相同和不可比的，因而各會計要素項目的計盆結果在本質(zhì)上是不可加的，其匯總金額說到底也是由來自不同貨幣購買力水平的各個單項金額的簡單加合體，自然缺乏可比性和相關性，在綜合性和可理解性上也大打折扣。

對比而言，現(xiàn)代成本會計根據(jù)環(huán)境的變化大量采用了會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設、貨幣計量假設，具體而言：

①會計主體假設，該假設是指會計工作的特定空間范圍。它要求會計所反映的是一個特定企業(yè)的經(jīng)營活動，而不包括其他企業(yè)或個人的經(jīng)營活動。這為界定會計核算和財務報表的范圍提供了基礎。就這一假設而言，物價變動會計完全承襲了傳統(tǒng)會計的思想。

同樣，在對會計個體的選擇上，物價變動會計依舊是遵循實質(zhì)重于形式的原則：即對會計個體的擇定，要根據(jù)能控制資源、承擔義務并進行經(jīng)營運作的經(jīng)濟單位來確定，或是根據(jù)特定的個人、集體或機構的經(jīng)濟利益的范圍來確定。

②持續(xù)經(jīng)營假設，這是指在可預見的得未來，企業(yè)不會面臨破產(chǎn)清算，企業(yè)這個會計主體的經(jīng)營活動將會無限期地進行下去。而現(xiàn)有的物價變動會計模式均同樣承襲了這一假設。即使是激進的變現(xiàn)價值會計模式，對正常經(jīng)營的企業(yè)而言，也是以正常銷售價格，而非中止經(jīng)營的清算價格，來作為資產(chǎn)的計價標準，即是認可企業(yè)進行有規(guī)則的清理也是以持續(xù)經(jīng)營為前提的。

然而在傳統(tǒng)的歷史成本會計下，當出現(xiàn)通貨膨脹時，由于現(xiàn)行價格和歷史成本嚴重背離，把二者強行進行配比來確認企業(yè)收益的惡性結果，必然是低估成本，虛增利潤，使企業(yè)缺乏實際的資產(chǎn)補充能力和再生產(chǎn)能力.從宏觀上看，國家根據(jù)企業(yè)虛假的收益計繳所得稅和安排財政支出，勢必造成貨幣投放量的增加和通貨膨脹的加�。粡奈⒂^上看，企業(yè)不僅要承擔多余稅負帶來的股本剝離，而且如按報表所列示的虛假利潤進行分配，會形成無實物保障的超量分配，實質(zhì)上是把企業(yè)的股本部分返還給股東，從而陷入危險的破產(chǎn)清算，其實際結果是明顯有悖于持續(xù)經(jīng)營假設的初衷的。

③會計分期假設，這一假設是指企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營過程，可以被人為地分割成時間序列下的各個段落，每個段落就是一個相應的會計期間。為方便比較，每個會計期間被劃分為等長的時間段，一般是采用公歷年度。在這一點上，物價變動會計和傳統(tǒng)的歷史成本會計是一致的。從會計分期的概念上看，它是持續(xù)經(jīng)營假設下的一個必然結果。同樣的，在通貨膨脹的環(huán)境中。歷史成本會計會嚴重影響到持續(xù)經(jīng)營的假設，也必將最終導致會計分期假設的破滅。

④貨幣計量假設，該假設是以貨幣價值不變，幣值穩(wěn)定但并非絕對穩(wěn)定不變?yōu)闂l件的。因為只有在幣值穩(wěn)定或者相對穩(wěn)定，其波動幅度也不足以影響會計事項的計量結果，不同時點的會計要素的價值才具有可比性，才能正確反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況。

在會計假設上，現(xiàn)代成本會計接受了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期的假設，而放棄了傳統(tǒng)成本會計采用的貨幣計量下幣值不變的附帶假設。

3、會計原則

會計原則是具體確認和計里會計事項所依據(jù)的規(guī)范概念和規(guī)則。傳統(tǒng)成本會計主要采用的是歷史成本原則，歷史成本原則是傳統(tǒng)會計最基礎的計量原則，也是歷史成本會計模式的基礎。歷史成本原則要求各項資產(chǎn)存貨按取得時的實際成本計價，一經(jīng)確定就不能隨意改動。在強調(diào)收益計量且相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)會計環(huán)境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責任履行情況的特點而被廣為推崇。其先決條件便是物價穩(wěn)定，在物價穩(wěn)定或基本穩(wěn)定的情況下，以歷史成本計價，不僅在理論上是無可厚議的，在實踐上也是可行的。

而在通貨膨脹時期，該會計原則首當其沖就受到最直接的影響。此時，由于物價的上漲，單位貨幣的內(nèi)含購買力發(fā)生了嚴重的“縮水”，繼續(xù)以歷史成本計價就會導致資產(chǎn)帳面價值與其當前真實價值的嚴重背離。但無論是投資者進行投資決策，還是企業(yè)管理者自己進行經(jīng)營決策，都需要依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時真實價值，因此基于過去的歷史成本顯然無法滿足這一要求。事實上，以歷史成本計算的資產(chǎn)的帳面價值不能真實反映資產(chǎn)價值的實際變化和現(xiàn)行價值，產(chǎn)品的價值補償和實物補償也不能同步進行，故企業(yè)進行簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)的物質(zhì)基礎被破壞，造成企業(yè)用得越多，虧得越多的惡性循環(huán)；此外，將當前發(fā)生的收入和過去的歷史成本相配比，也會使企業(yè)虛增當期利潤，不利于反映真實的經(jīng)營業(yè)績。

為此，現(xiàn)行成本的會計模式就根本否定了歷史成本的計價原則，而代之以現(xiàn)行成本作為計價的基礎，它完全否定了歷史成本原則。

（二）計量模式不同

傳統(tǒng)成本會計在計量模式上采用的是歷史成本計量模式，對比現(xiàn)代成本會計以現(xiàn)行成本為基礎的計量模式而言這一模式存在著以下缺陷：

①取得數(shù)據(jù)的可靠性有待斟酌，盡管從表面上看，歷史成本是基于歷史的交易，因而是客觀和可靠的。然而歷史成本之所以客觀，是由于其建立在公平交易的基礎上的，如果交易本身就是不平等的，那歷史成本不僅不能代表當前時間的真實價值，就連過去時間的真實市價也不能客觀反映；再者當資產(chǎn)是屬于自制或自建時，在其資產(chǎn)價值的取得過程中，充斥著很多的主觀判斷、估計和選擇的因素，難以達到真正的客觀性和可靠性的要求，在成本的配比和計算中，也都不可避免得面臨人為的選擇和判斷。

②會計信息缺乏相關性，傳統(tǒng)的歷史成本會計模式是建立在受托經(jīng)營責任論的基礎上的，因而僅僅反映投入企業(yè)的資本的經(jīng)營結果。而在實際的經(jīng)濟生活中，采用面向過去的歷史成本計量屬性，只能反映己經(jīng)過去的經(jīng)營狀況，而據(jù)此進行決策的報表使用者需要的是關于現(xiàn)在甚至未來的會計信息，在這一點上，傳統(tǒng)的歷史成本的計量屬性顯然是難以勝任的，而以現(xiàn)行成本為代表的一系列面向現(xiàn)在和以未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值為代表的一系列面向未來的新興會計計量屬性，則無疑具有更大的優(yōu)越性。

三、現(xiàn)代成本會計分析

現(xiàn)代成本會計是建立在物價不穩(wěn)定基礎上的，它區(qū)別與傳統(tǒng)的成本會計，采用了現(xiàn)行成本進行會計核算。隨著我國加入WTO，在激烈的市場競爭中采用現(xiàn)代成本會計進行成本管理對于我國企業(yè)而言意義重大。

（一）現(xiàn)代成本會計的會計程序

1、確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本的確定是現(xiàn)代成本會計核算的基礎和前提，它是在當前的市場條件下，取得與現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同或者相當生產(chǎn)能力的資產(chǎn)所要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，主要來源于其當前的市場價格、基于公平交易的供貨方銷售報價以及再生產(chǎn)成本等。

2、通過計算各項資產(chǎn)的成本變動情況，確定有關持產(chǎn)損益

資產(chǎn)的持產(chǎn)損益是因為市場價格的變動而形成的資產(chǎn)現(xiàn)行成本和其歷史成本之間的差異。現(xiàn)行成本大于歷史成本則為持有收益；反之為持有損失.在物價持續(xù)上漲時，通常表現(xiàn)為持有收益。在現(xiàn)代成本會計中，由于資產(chǎn)是按其現(xiàn)行成本計價，因而無論是未實現(xiàn)持產(chǎn)損益還是己實現(xiàn)持產(chǎn)收益，均需得到及時的確認，并依據(jù)不同的資本保全觀，或作為所有者權益的調(diào)整項目列于資產(chǎn)負債表中，或作為收益的調(diào)整項目列于收益表中。

3、編制現(xiàn)行成本會計報表

在會計期末，根據(jù)有關的現(xiàn)行成本資料，按照現(xiàn)行成本會計模式的基本原理，調(diào)整歷史成本會計下財務報表中的數(shù)據(jù)，重新編制以現(xiàn)行成本為計量基礎的會計報表。

（二）現(xiàn)代成本會計的會計方法

現(xiàn)代成本會計是以現(xiàn)行成本為計量屬性，名義貨幣為計量單位的會計模式，由于它在計價基準和基本結構上與一般購買力會計有根本性的不同，因而被認為是真正意義上的物價變動會計。在日常的會計處理中，也就有其自身獨特的會計方法。

1、設置現(xiàn)代成本會計制度下的帳戶體系。

現(xiàn)行成本的計量屬性要求反映各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本和損益的現(xiàn)行成本調(diào)整額，因此現(xiàn)代成本會計要求比歷史成本會計多設相應的專門調(diào)整帳戶加以反映。加設“已實現(xiàn)持產(chǎn)損益”和“未實現(xiàn)持產(chǎn)收益”帳戶，反映物價變動時企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行成本變動額及其實現(xiàn)情況；在權益類項目下加設“資本保持準備”帳戶，作為資本的調(diào)整項目。

2、各項資產(chǎn)現(xiàn)行成本的帳務處理方法。

在資產(chǎn)被銷售時，需按其現(xiàn)行成本來計列銷售成本；在被耗用時，則以己消耗部分的現(xiàn)行成本抵減相應的資產(chǎn)帳戶，并將各項資產(chǎn)帳戶的余額按期末的現(xiàn)行成本進行調(diào)整，以反映其真實的價值水平。

3、持產(chǎn)損益的帳務處理方法

在現(xiàn)代成本會計中針對持產(chǎn)損益的會計處理，通常有兩種方法。其一，是將持產(chǎn)損益作為資本的調(diào)整項目列入資產(chǎn)負債表；其二，是將其作為當期收益的調(diào)整項目列入損益表。 具體而言，第一種方法是遵循的實物資本保全觀，而第二種方法遵循了財務資本保全觀。

結論

現(xiàn)代成本會計是順應經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、市場環(huán)境、管理環(huán)境的改變而產(chǎn)生的，它是傳統(tǒng)成本會計的發(fā)展，它具有不同的理論基礎和計量模式。有其獨特的會計程序和會計方法。其中，持產(chǎn)損益的核算是其核心和關鍵。在會計處理中必須強調(diào)以現(xiàn)行成本為基礎進行。

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